稅負(fù)高低是自由貿(mào)易區(qū)國際競爭力的重要指標(biāo)，稅收競爭是國際競爭力最強(qiáng)自由貿(mào)易區(qū)的基本制度特征之一。競爭性稅制充分體現(xiàn)了自由貿(mào)易區(qū)（港）“境內(nèi)關(guān)外”屬性和“經(jīng)濟(jì)自由”特征，有利于其發(fā)揮作為貿(mào)易促進(jìn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展政策工具的作用，有助于擴(kuò)大國家稅基，增加財(cái)稅收入。2008年“稅改”以來我國嚴(yán)格適用統(tǒng)一稅制，我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域除了關(guān)稅豁免以外，幾乎沒有其他實(shí)質(zhì)性稅收競爭措施，在吸引和集聚國際資本的競爭力上處于相對(duì)劣勢。在上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)臨港新片區(qū)設(shè)立之前，只有深圳前海等少數(shù)自貿(mào)片區(qū)實(shí)施這一稅負(fù)水平。臨港新片區(qū)獲準(zhǔn)15%企業(yè)所得稅標(biāo)志著我國自貿(mào)區(qū)戰(zhàn)略的重大推進(jìn)。

一、自貿(mào)區(qū)競爭性稅制的必要性

建設(shè)中國特色自由貿(mào)易區(qū)是我國重大經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略之一。十九大提出“賦予自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)更大改革自主權(quán) 探索建設(shè)自貿(mào)區(qū)”。2018年4月14日，《關(guān)于支持海南全面深化改革開放的指導(dǎo)意見》明確支持海南逐步探索、穩(wěn)步推進(jìn)中國特色自貿(mào)區(qū)建設(shè)，分步驟、分階段建立自由貿(mào)易港政策和制度體系。自由貿(mào)易區(qū)作為一種傳統(tǒng)的促進(jìn)貿(mào)易的政策工具，在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展過程中，其功能也發(fā)生演變。今天，新加坡、中國香港、美國、迪拜、巴拿馬、愛爾蘭等地的自由貿(mào)易區(qū)已經(jīng)發(fā)展成為國際性或者區(qū)域性的經(jīng)濟(jì)中心、金融中心、商貿(mào)中心、航運(yùn)中心、物流中心或者科創(chuàng)中心等，吸引著全球商業(yè)資本、制造業(yè)資本集聚在區(qū)內(nèi)從事商務(wù)活動(dòng)，在世界經(jīng)濟(jì)中扮演著重要的樞紐作用。

提供不同于境內(nèi)常規(guī)稅制的稅收優(yōu)惠是各國自由貿(mào)易區(qū)的普遍做法。極具競爭性的稅制是自貿(mào)區(qū)國際競爭力的一個(gè)重要來源?；\統(tǒng)地看，自由貿(mào)易區(qū)包括散布在各國的自由港、自由區(qū)以及美英等國對(duì)外貿(mào)易區(qū)等。它們普遍豁免關(guān)稅和貿(mào)易環(huán)節(jié)稅，減少國內(nèi)稅種，以低稅負(fù)加持國際競爭力。高度自由和低成本的營商環(huán)境，使它們成功吸引了國際物流集聚、資金集聚、信息和產(chǎn)業(yè)集聚，占據(jù)了國際價(jià)值鏈的重要位置，為本國產(chǎn)業(yè)振興、就業(yè)、提升國際分工地位和經(jīng)濟(jì)發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。

我國海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域除了關(guān)稅豁免暫無實(shí)質(zhì)性國內(nèi)稅收優(yōu)惠。我國自貿(mào)區(qū)稅收安排在實(shí)踐中曾經(jīng)實(shí)施過“稅收優(yōu)惠”，例如出口退稅、兩免三減半等。2008年“稅改”以來我國嚴(yán)格適用統(tǒng)一稅制，保稅港區(qū)等海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域僅保留了“保稅”功能所要求的關(guān)稅和增值稅等優(yōu)惠措施。國內(nèi)稅方面，上海自貿(mào)試驗(yàn)區(qū)臨港新片區(qū)獲準(zhǔn)實(shí)施15%企業(yè)所得稅，此前只有深圳前海等少數(shù)自貿(mào)片區(qū)實(shí)施這一稅負(fù)水平?？偟膩砜?，與國際高標(biāo)準(zhǔn)自由貿(mào)易區(qū)相比，我國自貿(mào)區(qū)稅收國際競爭力處于劣勢。面對(duì)各國自貿(mào)區(qū)普遍精心設(shè)計(jì)稅制，全面豁免貿(mào)易環(huán)節(jié)稅收和提供不同程度的國內(nèi)稅減免，營造低成本的營商環(huán)境的現(xiàn)實(shí)，如何突破現(xiàn)有的自貿(mào)區(qū)稅制安排是我國探索建設(shè)自貿(mào)區(qū)時(shí)無法回避的現(xiàn)實(shí)問題。

在任何國家，稅制都是十分精細(xì)和復(fù)雜的規(guī)制問題，各國稅制千差萬別并經(jīng)常發(fā)生動(dòng)態(tài)調(diào)整。我們首先整理出各國普遍存在的主要稅種例如關(guān)稅、所得稅、增值稅、營業(yè)稅等，然后把重點(diǎn)放在比較這些主要稅種的優(yōu)惠措施上，并忽略那些非普遍性的優(yōu)惠措施和占比相對(duì)較小的小稅種如印花稅。在考察自貿(mào)區(qū)各自獨(dú)特的稅制安排同時(shí)，必須注意到所在國/地區(qū)稅制背景。一個(gè)自貿(mào)區(qū)或許在某個(gè)稅種上沒有相對(duì)于其所在國正常稅制的優(yōu)惠，但是如果所在國該稅種在國際上已經(jīng)十分優(yōu)惠，這事實(shí)上也構(gòu)成該自貿(mào)區(qū)的稅收競爭力。這種情況尤見于那些奉行低稅負(fù)的國家/地區(qū)，例如新加坡、我國港澳地區(qū)、愛爾蘭等。

我們選取新加坡、迪拜、愛爾蘭、美國等地的自由貿(mào)易區(qū)作為比較研究對(duì)象。這些自由貿(mào)易區(qū)不僅十分成功，而且各具特色。我們發(fā)現(xiàn)，自貿(mào)區(qū)競爭性稅制安排的具體表現(xiàn)：一是稅種少，主要保留企業(yè)/個(gè)人所得稅，而取消了其他大部分國內(nèi)稅種；二是稅負(fù)低，即提供多種和長期的優(yōu)惠，包括所得稅優(yōu)惠，從而有可能使企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)享受零所得稅或者極低的所得稅；三是稅制安排有利于開展離岸業(yè)務(wù)，往往對(duì)境外收入（包括離岸業(yè)務(wù)收入）匯回不征稅；四是自貿(mào)區(qū)的競爭性稅制安排完全不同于國際機(jī)構(gòu)定義的避稅天堂，其特有的制度安排不會(huì)導(dǎo)致國內(nèi)稅基流失。在任何國家，稅制都十分精細(xì)和復(fù)雜，各國稅制千差萬別并且經(jīng)常出現(xiàn)動(dòng)態(tài)調(diào)整，我們的內(nèi)容難免掛一漏萬，資料數(shù)據(jù)主要來自于各國財(cái)政部、稅務(wù)局、自貿(mào)區(qū)等官方文件、法案、官網(wǎng)。

二、自貿(mào)區(qū)競爭性稅制的合理性解釋

（一）自貿(mào)區(qū)稅收競爭的正當(dāng)性

稅收是政府宏觀調(diào)控的政策工具，對(duì)資源的流動(dòng)方向有重要的作用。稅收優(yōu)惠是指國家基于特定經(jīng)濟(jì)和社會(huì)目的，以直接或間接方式減輕、免除特定納稅人稅收負(fù)擔(dān)，給予其稅收利益的特殊制度。其作用機(jī)理在于通過減輕稅負(fù)的方式引導(dǎo)納稅人在自貿(mào)區(qū)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，達(dá)到改變市場主體經(jīng)濟(jì)選擇的目的。自貿(mào)區(qū)競爭性稅制的正當(dāng)性，主要是基于如下理由：稅收主權(quán)原則、公共利益理論、國家干預(yù)理論和非均衡經(jīng)濟(jì)理論。

1.稅收主權(quán)原則

稅收主權(quán)原則是指一國對(duì)本國稅收立法和稅務(wù)管理有著完全獨(dú)立的權(quán)力，不受外來意志控制和干涉。在涉外稅收立法中，一國可以自主制訂本國涉外稅法，包括稅收管轄、稅基、稅率及其他稅法規(guī)則，任何其他國家都不能要求一國必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度（Lorraine Eden，1998）。由于自貿(mào)區(qū)是一國在境內(nèi)劃出的單向面對(duì)所有國家或地區(qū)開放的特殊區(qū)域，它不可避免地涉及“涉外稅收”規(guī)則等問題，因此在自貿(mào)區(qū)內(nèi)開展稅收競爭是一國行使稅收主權(quán)的重要表現(xiàn)，不受他國干涉。

2.公共利益理論

公共利益理論指出各國之所以推行稅收優(yōu)惠賦予特定區(qū)域的納稅人以特殊待遇，主要緣于公共利益的考量。稅收優(yōu)惠對(duì)自貿(mào)區(qū)發(fā)展的促進(jìn)作用是巨大的：一是能鼓勵(lì)投資，通過對(duì)進(jìn)入自貿(mào)區(qū)的投資者實(shí)行積極的稅收差別待遇，以讓利的方式吸引他們到區(qū)內(nèi)投資；二是能推動(dòng)貿(mào)易創(chuàng)造，通過稅收優(yōu)惠擴(kuò)大生產(chǎn)和流通的規(guī)模效益，促成產(chǎn)業(yè)集聚；三是能促進(jìn)區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，通過稅收優(yōu)惠集聚優(yōu)勢資源，推動(dòng)自貿(mào)區(qū)所在地區(qū)的發(fā)展。

3.國家干預(yù)理論

在自貿(mào)區(qū)中，如果任由私人主體進(jìn)行投資決策和商品貿(mào)易，可能會(huì)帶來一定的“負(fù)外部性”。在投資領(lǐng)域，由于市場主體存在盲目性和趨利避害的特點(diǎn)，他們并不考慮什么投資要素和形式最契合自貿(mào)區(qū)的經(jīng)濟(jì)功能和戰(zhàn)略目標(biāo)，從而容易對(duì)市場配置資源的效率造成損失；在貿(mào)易領(lǐng)域，過度自由可能造成有害產(chǎn)品流向自貿(mào)區(qū)，因此也需要適當(dāng)?shù)亩愂找龑?dǎo)和干預(yù)。當(dāng)自由市場的運(yùn)作不能保證社會(huì)所適宜的投資水平時(shí)，稅收優(yōu)惠可以起到矯正“市場失靈”的作用，帶來一定福利效應(yīng)（蔡慶輝，2009）。

4.非均衡經(jīng)濟(jì)理論

在探討經(jīng)濟(jì)成長如何由一個(gè)區(qū)域擴(kuò)散到其他區(qū)域的問題上，美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家赫希曼提出了“不均衡發(fā)展”的策略。他認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)成長不會(huì)同時(shí)在每個(gè)地方出現(xiàn)，而將在某一個(gè)或某幾個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力較強(qiáng)的區(qū)域率先發(fā)展，且經(jīng)濟(jì)進(jìn)步一旦出現(xiàn)，將會(huì)產(chǎn)生巨大的經(jīng)濟(jì)助推力，進(jìn)而通過投資的增加、技術(shù)的擴(kuò)散促進(jìn)落后地區(qū)的發(fā)展，帶來先進(jìn)地區(qū)對(duì)落后地區(qū)的“涓滴效應(yīng)”（汪茂態(tài)、王永志，2001）。稅收優(yōu)惠所遵循的也是一種非均衡的發(fā)展邏輯，認(rèn)為自貿(mào)區(qū)優(yōu)先發(fā)展的最終目的在于以先進(jìn)帶動(dòng)落后，促進(jìn)整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而適當(dāng)?shù)亩愂諆?yōu)惠剛好迎合了這種非均衡模式的需求，能為自貿(mào)區(qū)的發(fā)展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。

（二）自貿(mào)區(qū)稅收競爭的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)

稅收水平對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響在經(jīng)濟(jì)增長理論中已經(jīng)有系統(tǒng)的探討。在內(nèi)生經(jīng)濟(jì)增長模型的框架中，稅收優(yōu)惠對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有兩種可能矛盾的結(jié)果。一方面，稅收會(huì)影響生產(chǎn)要素的供給決策，例如企業(yè)所得稅和資本所得稅會(huì)影響企業(yè)的投資和研發(fā)等決策，個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅會(huì)影響家庭和個(gè)人的實(shí)際收入和勞動(dòng)決策，從而影響經(jīng)濟(jì)增長。另一方面，稅收水平影響當(dāng)?shù)囟愂帐杖牒驼罩?，從而影響政府的公共品決策和其他政策，這也會(huì)影響企業(yè)和個(gè)人的區(qū)位選擇和供給決策。因此，一個(gè)國家或地區(qū)采取優(yōu)惠的稅收政策會(huì)吸引勞動(dòng)和資本的流入和集聚，但是同時(shí)政府收支在短期內(nèi)面臨壓力，可能減少公共品的供給和其他開支，這又可能會(huì)導(dǎo)致勞動(dòng)和資本的流出，不利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此，在空間有限的特殊經(jīng)濟(jì)區(qū)域內(nèi)實(shí)施稅收優(yōu)惠，能夠做到不產(chǎn)生對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展負(fù)效應(yīng)的前提下，實(shí)現(xiàn)對(duì)全球生產(chǎn)要素產(chǎn)生最大可能的供給激勵(lì)。

各個(gè)國家或地區(qū)的最優(yōu)稅制安排并不是獨(dú)立、封閉的，而是與其他競爭性國家或地區(qū)策略博弈的結(jié)果。在全球化背景下，資本和勞動(dòng)的流動(dòng)愈加自由，信息更加透明，企業(yè)的決策對(duì)各國的制度政策等營商環(huán)境也更加敏感，因此一個(gè)國家制訂稅收策略也會(huì)考慮到其相鄰或同類競爭性國家和地區(qū)的稅收策略。歷史地看，發(fā)展中國家為了吸引更多的資本和FDI，往往在以稅收為代表的政策中采取更多競爭性的優(yōu)惠政策。

稅收競爭引發(fā)的經(jīng)濟(jì)影響在現(xiàn)有文獻(xiàn)中并沒有一致的結(jié)論。一種觀點(diǎn)支持稅收競爭有害論，認(rèn)為稅收競爭會(huì)形成稅收洼地、導(dǎo)致稅基侵蝕和國家稅收的流失，并使稅負(fù)由流動(dòng)性較強(qiáng)的生產(chǎn)要素流向流動(dòng)性較弱的生產(chǎn)要素從而扭曲稅負(fù)的分配，破壞稅收中性原則和貿(mào)易自由原則。例如Judd(1985)指出稅收競爭會(huì)出現(xiàn)競賽到底的惡性結(jié)果，從而對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生負(fù)面影響。Janeba和Peters(1999)以德國和美國對(duì)某些行業(yè)采取稅收優(yōu)惠為例的研究發(fā)現(xiàn)，兩國同時(shí)采取非歧視稅收政策的結(jié)果最優(yōu)；在稅收競爭的情況下，正常繳稅和使用優(yōu)惠稅率的國家都會(huì)遭受稅收的損失，建議取消過分的稅收優(yōu)惠政策。

另外一種觀點(diǎn)則強(qiáng)調(diào)稅收競爭的正面效應(yīng)。稅收競爭雖然在短期內(nèi)可能造成負(fù)面影響，但是長期看有利于減少市場扭曲和資源配置，對(duì)于低稅率國家有助于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)集聚，對(duì)于高稅國家會(huì)降低其稅率。Keen(2001)構(gòu)建了一個(gè)運(yùn)用經(jīng)過一定設(shè)計(jì)的稅收優(yōu)惠政策的模型，發(fā)現(xiàn)經(jīng)過一定設(shè)計(jì)的低稅率能夠吸引更多的流動(dòng)性稅基，增加一國的真實(shí)稅收收入，且兩國同時(shí)采取稅收優(yōu)惠政策要好于兩國采取非歧視稅收政策。Desai(2005a, 2005b)用美國跨國公司的數(shù)據(jù)，并沒有發(fā)現(xiàn)跨國公司因?yàn)槎愂胀莸囟鴾p少在本國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的證據(jù)，相反，稅收洼地的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和非洼地地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是互補(bǔ)品而不是替代品，稅收洼地的存在更有利于促進(jìn)相鄰的非洼地地區(qū)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。

三、關(guān)于自貿(mào)區(qū)稅收競爭的國際爭議：“避稅天堂”

針對(duì)自貿(mào)區(qū)普遍實(shí)施稅收競爭，學(xué)界存在一種爭議看法，即稅收優(yōu)惠的限度和有害競爭。這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，現(xiàn)代社會(huì)各國的稅收管轄權(quán)應(yīng)當(dāng)受到一定的限制，一味為了擴(kuò)大本國稅基而濫用稅收優(yōu)惠政策、過度影響他國稅收利益的措施和行為屬于有害稅收優(yōu)惠，應(yīng)該受到限制。

上世紀(jì)以來國際稅收競爭問題日益突出和避稅地大量設(shè)立，導(dǎo)致許多國際資本轉(zhuǎn)移到了低稅地區(qū)即所謂的“避稅天堂”，高稅負(fù)國家認(rèn)為這嚴(yán)重侵害了自己的國家利益，主張進(jìn)行國際稅收協(xié)調(diào)。為此，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在1998年發(fā)布了《有害稅收競爭：一個(gè)日益突出的全球性問題》的報(bào)告，認(rèn)為各國雖然有權(quán)選擇自己的稅收政策，但是應(yīng)該遵守公認(rèn)的國際標(biāo)準(zhǔn)，呼吁各國加強(qiáng)稅法透明度和稅務(wù)情報(bào)信息的交換。在判斷是否構(gòu)成有害稅收優(yōu)惠的認(rèn)定上，該報(bào)告給出了對(duì)應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，具體包括如下五條。第一，無稅或者僅有名義稅率而實(shí)際稅率很低；第二，稅收優(yōu)惠是“圍欄政策”，即部分或全部和國內(nèi)市場稅收制度隔絕；第三，稅收制度不透明；第四，稅收制度缺乏有效的情報(bào)交換；第五，其他有助于判斷的因素，包括虛假定義稅基、不遵守國際轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則、對(duì)所有外國來源所得免稅、稅率和稅基可協(xié)商、保密條款的存在、鼓勵(lì)純粹的逃稅避稅的行為等。

此后，OECD繼續(xù)開展一系列研究項(xiàng)目，公布研究進(jìn)展和相關(guān)的新政策主張。2013年，OECD發(fā)表了關(guān)于打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃（BEPS Action Plans）。這份計(jì)劃包含了15項(xiàng)關(guān)鍵行動(dòng)及其實(shí)施時(shí)間。2015年，OECD和G20共同發(fā)布了BEPS項(xiàng)目的全部15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，對(duì)當(dāng)前各國稅制差異和漏洞進(jìn)行了研究，特別是討論了數(shù)字經(jīng)濟(jì)、混合錯(cuò)配、專利盒、稅收優(yōu)惠協(xié)定濫用等新興熱點(diǎn)問題。其中，項(xiàng)目對(duì)之前關(guān)于有害稅收的認(rèn)定進(jìn)行修訂，將有害稅收和國際利潤轉(zhuǎn)移定義為跨國公司利用國際稅收規(guī)則的不足、差異和漏洞，實(shí)現(xiàn)稅收權(quán)益和實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)配（即：經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地沒有留下應(yīng)有的利潤，也沒有獲得應(yīng)有的稅收），甚至達(dá)到雙重不征稅的效果，造成對(duì)各國稅基的侵蝕。其中關(guān)鍵的變化是將“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)因素”作為判斷是否構(gòu)成有害稅收實(shí)踐的首要因素；對(duì)于有害稅收優(yōu)惠主要判定方式是“關(guān)聯(lián)法”，即企業(yè)可享受優(yōu)惠的所得必須和產(chǎn)生該所得的活動(dòng)支出相關(guān)聯(lián)。2017年68個(gè)國家（地區(qū)）包括中國的代表正式簽署了二十國集團(tuán)（G20）/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目關(guān)于《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》。

中國作為G20成員國平等參與了BEPS行動(dòng)計(jì)劃，并提交了我國四項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策供審議。四項(xiàng)政策分別為節(jié)能服務(wù)企業(yè)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)先進(jìn)型服務(wù)企業(yè)、和高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠稅制，其中最后一項(xiàng)政策已在我國上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)實(shí)施。2015年前三項(xiàng)政策基本通過審議，第四項(xiàng)被部分國家提出質(zhì)疑，2017年5月第四項(xiàng)政策也通過審議，被判定為無害稅收優(yōu)惠政策。

應(yīng)當(dāng)指出，根據(jù)BEPS項(xiàng)目，較低稅負(fù)并不足以構(gòu)成有害稅收競爭。OECD沒有對(duì)稅率的絕對(duì)數(shù)值提出一個(gè)具體的界限，或者認(rèn)定低稅率一定構(gòu)成有害稅收競爭行為，也沒有命令各國應(yīng)該適用某一具體的企業(yè)所得稅稅率，只對(duì)“一國吸引外來投資者卻不要求其具有任何經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的政策予以打擊。

(本文得到國家社科基金項(xiàng)目（17BGJ025）和2017年上海市高校智庫內(nèi)涵建設(shè)項(xiàng)目資助，作者文娟為上海對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)自由貿(mào)易港戰(zhàn)略研究院副院長)