稅負高低是自由貿易區(qū)國際競爭力的重要指標，稅收競爭是國際競爭力最強自由貿易區(qū)的基本制度特征之一。競爭性稅制充分體現了自由貿易區(qū)（港）“境內關外”屬性和“經濟自由”特征，有利于其發(fā)揮作為貿易促進和經濟發(fā)展政策工具的作用，有助于擴大國家稅基，增加財稅收入。2008年“稅改”以來我國嚴格適用統(tǒng)一稅制，我國海關特殊監(jiān)管區(qū)域除了關稅豁免以外，幾乎沒有其他實質性稅收競爭措施，在吸引和集聚國際資本的競爭力上處于相對劣勢。在上海自貿試驗區(qū)臨港新片區(qū)設立之前，只有深圳前海等少數自貿片區(qū)實施這一稅負水平。臨港新片區(qū)獲準15%企業(yè)所得稅標志著我國自貿區(qū)戰(zhàn)略的重大推進。

一、自貿區(qū)競爭性稅制的必要性

建設中國特色自由貿易區(qū)是我國重大經濟發(fā)展戰(zhàn)略之一。十九大提出“賦予自由貿易試驗區(qū)更大改革自主權 探索建設自貿區(qū)”。2018年4月14日，《關于支持海南全面深化改革開放的指導意見》明確支持海南逐步探索、穩(wěn)步推進中國特色自貿區(qū)建設，分步驟、分階段建立自由貿易港政策和制度體系。自由貿易區(qū)作為一種傳統(tǒng)的促進貿易的政策工具，在經濟全球化發(fā)展過程中，其功能也發(fā)生演變。今天，新加坡、中國香港、美國、迪拜、巴拿馬、愛爾蘭等地的自由貿易區(qū)已經發(fā)展成為國際性或者區(qū)域性的經濟中心、金融中心、商貿中心、航運中心、物流中心或者科創(chuàng)中心等，吸引著全球商業(yè)資本、制造業(yè)資本集聚在區(qū)內從事商務活動，在世界經濟中扮演著重要的樞紐作用。

提供不同于境內常規(guī)稅制的稅收優(yōu)惠是各國自由貿易區(qū)的普遍做法。極具競爭性的稅制是自貿區(qū)國際競爭力的一個重要來源?；\統(tǒng)地看，自由貿易區(qū)包括散布在各國的自由港、自由區(qū)以及美英等國對外貿易區(qū)等。它們普遍豁免關稅和貿易環(huán)節(jié)稅，減少國內稅種，以低稅負加持國際競爭力。高度自由和低成本的營商環(huán)境，使它們成功吸引了國際物流集聚、資金集聚、信息和產業(yè)集聚，占據了國際價值鏈的重要位置，為本國產業(yè)振興、就業(yè)、提升國際分工地位和經濟發(fā)展做出了重要貢獻。

我國海關特殊監(jiān)管區(qū)域除了關稅豁免暫無實質性國內稅收優(yōu)惠。我國自貿區(qū)稅收安排在實踐中曾經實施過“稅收優(yōu)惠”，例如出口退稅、兩免三減半等。2008年“稅改”以來我國嚴格適用統(tǒng)一稅制，保稅港區(qū)等海關特殊監(jiān)管區(qū)域僅保留了“保稅”功能所要求的關稅和增值稅等優(yōu)惠措施。國內稅方面，上海自貿試驗區(qū)臨港新片區(qū)獲準實施15%企業(yè)所得稅，此前只有深圳前海等少數自貿片區(qū)實施這一稅負水平?？偟膩砜?，與國際高標準自由貿易區(qū)相比，我國自貿區(qū)稅收國際競爭力處于劣勢。面對各國自貿區(qū)普遍精心設計稅制，全面豁免貿易環(huán)節(jié)稅收和提供不同程度的國內稅減免，營造低成本的營商環(huán)境的現實，如何突破現有的自貿區(qū)稅制安排是我國探索建設自貿區(qū)時無法回避的現實問題。

在任何國家，稅制都是十分精細和復雜的規(guī)制問題，各國稅制千差萬別并經常發(fā)生動態(tài)調整。我們首先整理出各國普遍存在的主要稅種例如關稅、所得稅、增值稅、營業(yè)稅等，然后把重點放在比較這些主要稅種的優(yōu)惠措施上，并忽略那些非普遍性的優(yōu)惠措施和占比相對較小的小稅種如印花稅。在考察自貿區(qū)各自獨特的稅制安排同時，必須注意到所在國/地區(qū)稅制背景。一個自貿區(qū)或許在某個稅種上沒有相對于其所在國正常稅制的優(yōu)惠，但是如果所在國該稅種在國際上已經十分優(yōu)惠，這事實上也構成該自貿區(qū)的稅收競爭力。這種情況尤見于那些奉行低稅負的國家/地區(qū)，例如新加坡、我國港澳地區(qū)、愛爾蘭等。

我們選取新加坡、迪拜、愛爾蘭、美國等地的自由貿易區(qū)作為比較研究對象。這些自由貿易區(qū)不僅十分成功，而且各具特色。我們發(fā)現，自貿區(qū)競爭性稅制安排的具體表現：一是稅種少，主要保留企業(yè)/個人所得稅，而取消了其他大部分國內稅種；二是稅負低，即提供多種和長期的優(yōu)惠，包括所得稅優(yōu)惠，從而有可能使企業(yè)在一定時期內享受零所得稅或者極低的所得稅；三是稅制安排有利于開展離岸業(yè)務，往往對境外收入（包括離岸業(yè)務收入）匯回不征稅；四是自貿區(qū)的競爭性稅制安排完全不同于國際機構定義的避稅天堂，其特有的制度安排不會導致國內稅基流失。在任何國家，稅制都十分精細和復雜，各國稅制千差萬別并且經常出現動態(tài)調整，我們的內容難免掛一漏萬，資料數據主要來自于各國財政部、稅務局、自貿區(qū)等官方文件、法案、官網。

二、自貿區(qū)競爭性稅制的合理性解釋

（一）自貿區(qū)稅收競爭的正當性

稅收是政府宏觀調控的政策工具，對資源的流動方向有重要的作用。稅收優(yōu)惠是指國家基于特定經濟和社會目的，以直接或間接方式減輕、免除特定納稅人稅收負擔，給予其稅收利益的特殊制度。其作用機理在于通過減輕稅負的方式引導納稅人在自貿區(qū)內的經濟活動，達到改變市場主體經濟選擇的目的。自貿區(qū)競爭性稅制的正當性，主要是基于如下理由：稅收主權原則、公共利益理論、國家干預理論和非均衡經濟理論。

1.稅收主權原則

稅收主權原則是指一國對本國稅收立法和稅務管理有著完全獨立的權力，不受外來意志控制和干涉。在涉外稅收立法中，一國可以自主制訂本國涉外稅法，包括稅收管轄、稅基、稅率及其他稅法規(guī)則，任何其他國家都不能要求一國必須實行某種涉外稅收法律制度（Lorraine Eden，1998）。由于自貿區(qū)是一國在境內劃出的單向面對所有國家或地區(qū)開放的特殊區(qū)域，它不可避免地涉及“涉外稅收”規(guī)則等問題，因此在自貿區(qū)內開展稅收競爭是一國行使稅收主權的重要表現，不受他國干涉。

2.公共利益理論

公共利益理論指出各國之所以推行稅收優(yōu)惠賦予特定區(qū)域的納稅人以特殊待遇，主要緣于公共利益的考量。稅收優(yōu)惠對自貿區(qū)發(fā)展的促進作用是巨大的：一是能鼓勵投資，通過對進入自貿區(qū)的投資者實行積極的稅收差別待遇，以讓利的方式吸引他們到區(qū)內投資；二是能推動貿易創(chuàng)造，通過稅收優(yōu)惠擴大生產和流通的規(guī)模效益，促成產業(yè)集聚；三是能促進區(qū)域經濟發(fā)展，通過稅收優(yōu)惠集聚優(yōu)勢資源，推動自貿區(qū)所在地區(qū)的發(fā)展。

3.國家干預理論

在自貿區(qū)中，如果任由私人主體進行投資決策和商品貿易，可能會帶來一定的“負外部性”。在投資領域，由于市場主體存在盲目性和趨利避害的特點，他們并不考慮什么投資要素和形式最契合自貿區(qū)的經濟功能和戰(zhàn)略目標，從而容易對市場配置資源的效率造成損失；在貿易領域，過度自由可能造成有害產品流向自貿區(qū)，因此也需要適當的稅收引導和干預。當自由市場的運作不能保證社會所適宜的投資水平時，稅收優(yōu)惠可以起到矯正“市場失靈”的作用，帶來一定福利效應（蔡慶輝，2009）。

4.非均衡經濟理論

在探討經濟成長如何由一個區(qū)域擴散到其他區(qū)域的問題上，美國經濟學家赫希曼提出了“不均衡發(fā)展”的策略。他認為，經濟成長不會同時在每個地方出現，而將在某一個或某幾個經濟實力較強的區(qū)域率先發(fā)展，且經濟進步一旦出現，將會產生巨大的經濟助推力，進而通過投資的增加、技術的擴散促進落后地區(qū)的發(fā)展，帶來先進地區(qū)對落后地區(qū)的“涓滴效應”（汪茂態(tài)、王永志，2001）。稅收優(yōu)惠所遵循的也是一種非均衡的發(fā)展邏輯，認為自貿區(qū)優(yōu)先發(fā)展的最終目的在于以先進帶動落后，促進整個國家的經濟發(fā)展，而適當的稅收優(yōu)惠剛好迎合了這種非均衡模式的需求，能為自貿區(qū)的發(fā)展創(chuàng)造良好的制度環(huán)境。

（二）自貿區(qū)稅收競爭的經濟效應

稅收水平對經濟發(fā)展的影響在經濟增長理論中已經有系統(tǒng)的探討。在內生經濟增長模型的框架中，稅收優(yōu)惠對經濟發(fā)展有兩種可能矛盾的結果。一方面，稅收會影響生產要素的供給決策，例如企業(yè)所得稅和資本所得稅會影響企業(yè)的投資和研發(fā)等決策，個人所得稅和財產稅會影響家庭和個人的實際收入和勞動決策，從而影響經濟增長。另一方面，稅收水平影響當地稅收收入和政府收支，從而影響政府的公共品決策和其他政策，這也會影響企業(yè)和個人的區(qū)位選擇和供給決策。因此，一個國家或地區(qū)采取優(yōu)惠的稅收政策會吸引勞動和資本的流入和集聚，但是同時政府收支在短期內面臨壓力，可能減少公共品的供給和其他開支，這又可能會導致勞動和資本的流出，不利于經濟發(fā)展。因此，在空間有限的特殊經濟區(qū)域內實施稅收優(yōu)惠，能夠做到不產生對經濟發(fā)展負效應的前提下，實現對全球生產要素產生最大可能的供給激勵。

各個國家或地區(qū)的最優(yōu)稅制安排并不是獨立、封閉的，而是與其他競爭性國家或地區(qū)策略博弈的結果。在全球化背景下，資本和勞動的流動愈加自由，信息更加透明，企業(yè)的決策對各國的制度政策等營商環(huán)境也更加敏感，因此一個國家制訂稅收策略也會考慮到其相鄰或同類競爭性國家和地區(qū)的稅收策略。歷史地看，發(fā)展中國家為了吸引更多的資本和FDI，往往在以稅收為代表的政策中采取更多競爭性的優(yōu)惠政策。

稅收競爭引發(fā)的經濟影響在現有文獻中并沒有一致的結論。一種觀點支持稅收競爭有害論，認為稅收競爭會形成稅收洼地、導致稅基侵蝕和國家稅收的流失，并使稅負由流動性較強的生產要素流向流動性較弱的生產要素從而扭曲稅負的分配，破壞稅收中性原則和貿易自由原則。例如Judd(1985)指出稅收競爭會出現競賽到底的惡性結果，從而對經濟產生負面影響。Janeba和Peters(1999)以德國和美國對某些行業(yè)采取稅收優(yōu)惠為例的研究發(fā)現，兩國同時采取非歧視稅收政策的結果最優(yōu)；在稅收競爭的情況下，正常繳稅和使用優(yōu)惠稅率的國家都會遭受稅收的損失，建議取消過分的稅收優(yōu)惠政策。

另外一種觀點則強調稅收競爭的正面效應。稅收競爭雖然在短期內可能造成負面影響，但是長期看有利于減少市場扭曲和資源配置，對于低稅率國家有助于促進產業(yè)集聚，對于高稅國家會降低其稅率。Keen(2001)構建了一個運用經過一定設計的稅收優(yōu)惠政策的模型，發(fā)現經過一定設計的低稅率能夠吸引更多的流動性稅基，增加一國的真實稅收收入，且兩國同時采取稅收優(yōu)惠政策要好于兩國采取非歧視稅收政策。Desai(2005a, 2005b)用美國跨國公司的數據，并沒有發(fā)現跨國公司因為稅收洼地而減少在本國經濟活動的證據，相反，稅收洼地的經濟活動和非洼地地區(qū)的經濟活動是互補品而不是替代品，稅收洼地的存在更有利于促進相鄰的非洼地地區(qū)的經濟活動。

三、關于自貿區(qū)稅收競爭的國際爭議：“避稅天堂”

針對自貿區(qū)普遍實施稅收競爭，學界存在一種爭議看法，即稅收優(yōu)惠的限度和有害競爭。這種觀點強調，現代社會各國的稅收管轄權應當受到一定的限制，一味為了擴大本國稅基而濫用稅收優(yōu)惠政策、過度影響他國稅收利益的措施和行為屬于有害稅收優(yōu)惠，應該受到限制。

上世紀以來國際稅收競爭問題日益突出和避稅地大量設立，導致許多國際資本轉移到了低稅地區(qū)即所謂的“避稅天堂”，高稅負國家認為這嚴重侵害了自己的國家利益，主張進行國際稅收協調。為此，世界經濟合作與發(fā)展組織（OECD）在1998年發(fā)布了《有害稅收競爭：一個日益突出的全球性問題》的報告，認為各國雖然有權選擇自己的稅收政策，但是應該遵守公認的國際標準，呼吁各國加強稅法透明度和稅務情報信息的交換。在判斷是否構成有害稅收優(yōu)惠的認定上，該報告給出了對應的標準，具體包括如下五條。第一，無稅或者僅有名義稅率而實際稅率很低；第二，稅收優(yōu)惠是“圍欄政策”，即部分或全部和國內市場稅收制度隔絕；第三，稅收制度不透明；第四，稅收制度缺乏有效的情報交換；第五，其他有助于判斷的因素，包括虛假定義稅基、不遵守國際轉讓定價原則、對所有外國來源所得免稅、稅率和稅基可協商、保密條款的存在、鼓勵純粹的逃稅避稅的行為等。

此后，OECD繼續(xù)開展一系列研究項目，公布研究進展和相關的新政策主張。2013年，OECD發(fā)表了關于打擊稅基侵蝕和利潤轉移的行動計劃（BEPS Action Plans）。這份計劃包含了15項關鍵行動及其實施時間。2015年，OECD和G20共同發(fā)布了BEPS項目的全部15項行動計劃的最終報告，對當前各國稅制差異和漏洞進行了研究，特別是討論了數字經濟、混合錯配、專利盒、稅收優(yōu)惠協定濫用等新興熱點問題。其中，項目對之前關于有害稅收的認定進行修訂，將有害稅收和國際利潤轉移定義為跨國公司利用國際稅收規(guī)則的不足、差異和漏洞，實現稅收權益和實質經濟活動的錯配（即：經濟活動發(fā)生地沒有留下應有的利潤，也沒有獲得應有的稅收），甚至達到雙重不征稅的效果，造成對各國稅基的侵蝕。其中關鍵的變化是將“實質性活動因素”作為判斷是否構成有害稅收實踐的首要因素；對于有害稅收優(yōu)惠主要判定方式是“關聯法”，即企業(yè)可享受優(yōu)惠的所得必須和產生該所得的活動支出相關聯。2017年68個國家（地區(qū)）包括中國的代表正式簽署了二十國集團（G20）/OECD稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）項目關于《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》。

中國作為G20成員國平等參與了BEPS行動計劃，并提交了我國四項稅收優(yōu)惠政策供審議。四項政策分別為節(jié)能服務企業(yè)、技術轉讓、技術先進型服務企業(yè)、和高新技術企業(yè)優(yōu)惠稅制，其中最后一項政策已在我國上海自由貿易試驗區(qū)實施。2015年前三項政策基本通過審議，第四項被部分國家提出質疑，2017年5月第四項政策也通過審議，被判定為無害稅收優(yōu)惠政策。

應當指出，根據BEPS項目，較低稅負并不足以構成有害稅收競爭。OECD沒有對稅率的絕對數值提出一個具體的界限，或者認定低稅率一定構成有害稅收競爭行為，也沒有命令各國應該適用某一具體的企業(yè)所得稅稅率，只對“一國吸引外來投資者卻不要求其具有任何經濟實質”的政策予以打擊。

(本文得到國家社科基金項目（17BGJ025）和2017年上海市高校智庫內涵建設項目資助，作者文娟為上海對外經貿大學自由貿易港戰(zhàn)略研究院副院長)