眾所周知，國家的運(yùn)轉(zhuǎn)、公共福利的供給離不開稅收。但通常情況下，每個(gè)納稅人內(nèi)心卻都希望由別人納稅，自己坐享其成。任何一個(gè)具有理性的人都應(yīng)該明白，拒絕交稅的后果會(huì)比誠實(shí)納稅的后果更嚴(yán)重。只不過關(guān)于是否誠實(shí)納稅，納稅人總有一些自己的主觀判斷，這些判斷涉及以下問題：該不該納稅；法定的稅負(fù)是否過高；是否相對(duì)其他納稅人感到不公、被剝奪；稅款到底用來做什么，是否被合理使用了；等等。每個(gè)人在繳稅的時(shí)候，不同程度上都可能考慮這些問題，而這些問題都是實(shí)實(shí)在在、不容忽視的帶有政治內(nèi)涵的問題。

“高福利”和“少交稅”就如同“魚”和“熊掌”，納稅人要在二者之間做出選擇，并找到最能滿足自己偏好的平衡點(diǎn)，是十分困難的，通常是由某種制度性的力量將其中關(guān)節(jié)點(diǎn)確定之后，被動(dòng)地接受。

高稅率無疑令人反感，在保證財(cái)政收入總量不變的前提下，“寬稅基，低稅率”是個(gè)不錯(cuò)的替代方案，這也是上世紀(jì)七十年代以來世界稅改的趨勢(shì)。一般情況下，寬稅基、低稅率會(huì)給納稅人一種錯(cuò)覺，哪怕政府規(guī)定的稅再多，納稅人也天然地認(rèn)為有義務(wù)繳納。而且，低稅率看起來比較平易近人，誠實(shí)繳納也不會(huì)太破費(fèi)。此外，稅收漏洞對(duì)納稅人來說無疑是“天賜良機(jī)”，使每個(gè)納稅人都有逃稅的機(jī)會(huì)。一旦納稅人有機(jī)會(huì)選擇是否逃稅時(shí)，他們又將如何決策呢？再說得“高大上”一點(diǎn)，如果納稅人參與稅法制定，他們?nèi)绾卧诒ＷC政府必要開支的前提下滿足自己的納稅偏好？

一直以來，人們認(rèn)為稅率、稽查率和罰款率影響納稅人的稅收遵從，然而過去幾十年里，研究人員認(rèn)為納稅遵從不能完全由稅收懲罰的威懾力來解釋，開始使用稅德來分析人們納稅的原因。稅德（tax morale）是與納稅人對(duì)自己繳納稅款后“買到”的公共產(chǎn)品和服務(wù)的評(píng)價(jià)相關(guān)的納稅態(tài)度（實(shí)際上，具體的納稅額與作出這項(xiàng)財(cái)力讓渡的納稅人使用的公共產(chǎn)品與服務(wù)，不是一一對(duì)應(yīng)關(guān)系；所謂對(duì)應(yīng)關(guān)系，只是納稅人的一種想當(dāng)然的錯(cuò)覺，或?qū)?yīng)于具體而言的“稅收取之于民，用之于民”的大原則），但會(huì)影響納稅遵從、國家財(cái)政收入以及稅收政策制定等，最終會(huì)影響一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，其重要性可見一斑。

其實(shí)影響稅德的因素還有很多，既有稅收本身的因素也有非稅收因素。比如年齡、性別、受教育程度、婚姻狀態(tài)、個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好、宗教信仰和就業(yè)方式（雇主或雇員）等，都是在世界范圍內(nèi)公認(rèn)的影響稅德的個(gè)人因素。已有研究中的具體結(jié)論包括：年長者與女性表現(xiàn)出較高的稅德；教育對(duì)稅德的影響是正面積極的；政治偏好對(duì)稅德有消極作用；已婚人士具有更高的稅德（這一點(diǎn)在我國目前不適用，因?yàn)槲覈鴤€(gè)稅還不是以婚姻家庭為單位繳納）；雇主比雇員的稅德低；宗教人士一般都具有較高的稅德，等等。

研究者認(rèn)為，稅德或者其他一些內(nèi)在動(dòng)機(jī)，有助于解釋與稅收相關(guān)的社會(huì)成本。他們通過大量的跨年代和跨地域數(shù)據(jù)，分析尋找稅德的決定因素，已經(jīng)找到很多經(jīng)濟(jì)的、社會(huì)的、體制的因素，來解釋稅德或內(nèi)在的納稅動(dòng)機(jī)。

我們?cè)谶@里著重從文化價(jià)值觀與民主制度、公務(wù)人員行為模式與政府效率、尋租腐敗現(xiàn)象與“心理契約”、貧富差距的合理調(diào)控四個(gè)角度，分析影響稅德的非稅收社會(huì)因素。

一、文化價(jià)值觀與民主制度

民主作為一種文化價(jià)值觀念和生活方式，已經(jīng)成為各國政府所承認(rèn)的政治發(fā)展的重要指標(biāo)。但是，人們對(duì)民主的理解以及民主化路徑的看法，卻一直存有分歧。古希臘時(shí)期，民主被理解為“人民統(tǒng)治”?，F(xiàn)代民族國家建立以來，人們較普遍地把自由選舉看作是評(píng)價(jià)一國政治是否民主的重要指標(biāo)。二戰(zhàn)以后，美國學(xué)者熊彼特（Joseph Alois Schumpeter，1883—1950）將代議制民主進(jìn)一步引申為“精英民主”。

然而，對(duì)公民參與民主的理想懷有特殊情感并保持堅(jiān)定信念的人們，一直不能心甘情愿地接受對(duì)民主如此簡(jiǎn)明的理解。他們提出質(zhì)疑:選舉產(chǎn)生的領(lǐng)導(dǎo)人所制定的公共政策就真能體現(xiàn)民意嗎?如果選舉產(chǎn)生的領(lǐng)導(dǎo)人不能很好代表民眾的意志，那么正義何在？正義就如同是整個(gè)大廈的頂梁柱，倘若折斷，大廈頃刻間就會(huì)崩塌瓦解。針對(duì)政府可能“非正義”的公共政策，民眾如何表達(dá)不滿，他們的不滿究竟在多大程度上能夠?yàn)檎尉⑺杉{，取決于具體政策的性質(zhì)、批評(píng)的激烈程度和官民溝通的渠道。與此相關(guān)一個(gè)不容忽視的問題就是，當(dāng)民意不能被代表的時(shí)候，民眾可否以腳投票，一走了之？

新公共管理倡導(dǎo)提供公共服務(wù)機(jī)構(gòu)主體的多元化，給民眾以自由選擇的權(quán)利和機(jī)會(huì)，將納稅人視為顧客，迫使公共部門為贏得顧客而開展競(jìng)爭(zhēng)。通過競(jìng)爭(zhēng)可以給政府施壓，使其有動(dòng)力提高效率和效能。這就要求廢除政府的壟斷性保護(hù)并且積極引入市場(chǎng)調(diào)節(jié)的價(jià)格機(jī)制。競(jìng)爭(zhēng)不僅能夠降低成本、節(jié)約開支，更重要的是，為納稅人提供了以腳投票的機(jī)會(huì)。公共服務(wù)讓納稅人之于政府成為真正意義上的衣食父母，這就體現(xiàn)了“人民當(dāng)家作主”的民主核心價(jià)值。

征稅的權(quán)威從根本上說來源于納稅人的內(nèi)心認(rèn)可，“勢(shì)服人，心不然；理服人，方無言”。面對(duì)非正義的公共政策，倘若納稅人既不能發(fā)出聲音也不能以腳投票，盡量少繳稅甚至抗稅或許就是最無奈的選擇。而在充滿正義的社會(huì)里，需求得到尊重的納稅人更愿意向合民意的政府納稅，他們的繳稅動(dòng)機(jī)和稅德因受尊重而加強(qiáng)。

不難看出，文化價(jià)值觀和與之相關(guān)的民主制度顯著影響納稅人的稅德。我國的社會(huì)主義核心價(jià)值觀中，包括并高度重視人民民主。這與提升公民稅德的邏輯取向契合。但也需看到，社會(huì)主義初級(jí)階段的不夠成熟，也反映在我國尚未有效形成納稅人以腳投票的政治環(huán)境，人口暫時(shí)還很難充分實(shí)現(xiàn)自由流動(dòng)。即使戶籍制度已經(jīng)松動(dòng)，但是納稅人受經(jīng)濟(jì)能力制約，往往依然無法真正做到以腳投票。此外，個(gè)人所得稅在中國稅收收入中比重過低,也使得政府對(duì)居民流動(dòng)的訴求缺乏回應(yīng)性。

二、公務(wù)人員行為模式與政府效率

傳統(tǒng)的政治學(xué)理論認(rèn)為，公務(wù)人員是公共利益的忠實(shí)代表，沒有私利。然而從古典經(jīng)濟(jì)學(xué)視角看，公務(wù)人員也必然是追逐私利的，這是在分析其行為動(dòng)機(jī)時(shí)，引入“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的結(jié)果。

公共選擇學(xué)派認(rèn)為，公務(wù)人員是追求個(gè)人利益或效用最大化的“經(jīng)濟(jì)人”，他們的目標(biāo)不是公共利益，而是個(gè)人利益，他們權(quán)力無邊，不受制約，為所欲為。在該理論范式下，個(gè)人總是按照成本-收益比來追求最大化利益，于是，作為政治家或公務(wù)人員的個(gè)人，他們也必然傾向于在政治市場(chǎng)上追求自己的最大效用，即權(quán)力、晉升、地位與名譽(yù)等，而置公共利益于個(gè)人利益之下。公務(wù)人員無節(jié)制地追求最大化自身效用，是導(dǎo)致官僚主義盛行、效率低下，不能有效為納稅人提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的重要原因。

公務(wù)人員主宰政府運(yùn)轉(zhuǎn)，決定政府運(yùn)行效率，納稅人是通過公務(wù)人員與政府打交道，納稅人對(duì)公務(wù)人員的感受決定對(duì)政府的態(tài)度與評(píng)價(jià)，而對(duì)政府的信心決定納稅人的稅德。試問：誰會(huì)心甘情愿地為自己不滿意的政府納稅？

然而，傳統(tǒng)的政治學(xué)理論與公共選擇理論對(duì)公務(wù)人員的理解都過于極端。事實(shí)上，公務(wù)人員既不是大公無私的天使也不是純粹的利益計(jì)算器。他們確實(shí)有私利取向，但私利亦可以被公共政策引導(dǎo)。公務(wù)人員有私利并不可怕，可怕的是我們不敢承認(rèn)私利，不敢針對(duì)私利制定相應(yīng)的公共政策和制度安排予以引導(dǎo)。必要的程序、有效的監(jiān)督可以將公務(wù)人員的職權(quán)限制在較小的彈性范圍內(nèi)，當(dāng)高效完成分內(nèi)工作成為晉升、獎(jiǎng)勵(lì)、待遇的參考指標(biāo)時(shí)，理性的公務(wù)人員會(huì)主動(dòng)迎合公共部門利益，因?yàn)檫@時(shí)迎合公共部門利益是公務(wù)人員實(shí)現(xiàn)個(gè)人私利的必由之路。

不必簡(jiǎn)單地指責(zé)政府的回應(yīng)性不好、效率低下。當(dāng)職務(wù)的晉升來自自下而上的民意呼聲時(shí)，沒有哪個(gè)公務(wù)人員敢不考慮納稅人的訴求。屆時(shí)既往公務(wù)人員之間因競(jìng)爭(zhēng)而引起的“廝殺”也會(huì)在一定程度上受到遏制，公務(wù)人員會(huì)好好呵護(hù)同僚之間的關(guān)系，理性的公務(wù)人員會(huì)時(shí)刻提醒自己，“內(nèi)耗”永遠(yuǎn)都是損人不利己的。如果沒有好的監(jiān)督制約機(jī)制，公務(wù)人員會(huì)把“公事”當(dāng)成“私事”來做，國家權(quán)力可以被用來攫取個(gè)人利益；而如果有合理完善的管理機(jī)制，公務(wù)人員會(huì)義無反顧地把諸如“晉升”、“福利”、“聲譽(yù)”這樣的“私事”結(jié)合到努力為納稅人服務(wù)的“公事”當(dāng)中去。人都是理性的，必然存在一種制度將個(gè)人利益與公共利益契合為一體，引導(dǎo)理性的個(gè)人追逐與其私人利益相兼容的公共利益。

毋庸諱言，現(xiàn)階段我國政府的吏治狀態(tài)與工作效率還有很多不足的地方，政府的運(yùn)轉(zhuǎn)成本與其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)之間往往還不能令人滿意地匹配，政府工作在一些方面尚不能很好體現(xiàn)社會(huì)效益和結(jié)果正當(dāng)性。然而，全面依法治國方針與配套改革通盤部署的貫徹，“蒼蠅老虎一起打”的反腐倡廉向制度反腐境界的逐漸逼近，將帶來納稅人對(duì)公務(wù)人員高效行政作風(fēng)的信任，增加納稅人對(duì)稅收體系和依法納稅的積極態(tài)度，這終將帶來更高的納稅遵從。

公正有效的法律體系對(duì)稅德會(huì)有積極的效果，因此，如果納稅人信任他們的政府官員，他們會(huì)更愿意配合公權(quán)的行使；如果政府值得信任，納稅人可能更愿意納稅。既往無數(shù)國家的治理經(jīng)驗(yàn)告訴我們，可以通過給人民以一定的話語權(quán)，對(duì)公務(wù)人員實(shí)行問責(zé)等機(jī)制，達(dá)到既提高行政效率，又提高納稅人對(duì)政府的信心，從而提高納稅人稅德的結(jié)果。

三、尋租腐敗現(xiàn)象與“心理契約”

美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家塔洛克（Gordon Tullock，1922—2014）將尋租定義為：“利用資源通過政治過程獲得特權(quán)，從而構(gòu)成對(duì)他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為?！惫珓?wù)人員貪腐就是利用手中公共權(quán)力獲得“租金”。

從尋租的定義中，我們可以認(rèn)為，尋租損害其他人的福利，并且對(duì)其他人福利的損害要大于尋租者的福利所得。從福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看，尋租行為顯然不符合“在沒有使任何人境況變壞的前提下，使得至少一個(gè)人變得更好”帕累托改進(jìn)原則。反而，它的存在會(huì)造成社會(huì)福利的損失。

同時(shí)，任何尋租活動(dòng)對(duì)尋租者而言都是尋租成本與尋租收益的比較過程。當(dāng)尋租的收益大于尋租成本的時(shí)候，尋租活動(dòng)就會(huì)產(chǎn)生，此時(shí)會(huì)削弱公共利益，影響政府聲譽(yù)，增加政府運(yùn)行成本，降低政府行政效率，引致社會(huì)資源配置扭曲。尋租行為背后更多的成本耗費(fèi)，是由整個(gè)社會(huì)來買單，這類成本是潛在的、長遠(yuǎn)的，對(duì)一個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的負(fù)面影響往往難以估量。值得注意的是，因?qū)ぷ鈱?dǎo)致的社會(huì)價(jià)值觀變化、市場(chǎng)機(jī)制失效等隱性社會(huì)成本，通常并沒有也很難量化計(jì)算。

從近年我國的強(qiáng)力反腐來看，在腐敗的重災(zāi)區(qū)，普遍存在一種公正廉潔的公務(wù)人員在當(dāng)?shù)毓賵?chǎng)中不受歡迎甚至難以立足的“逆向淘汰”腐敗文化。如果公務(wù)人員抵制腐敗，他們可能發(fā)現(xiàn)自己難以在當(dāng)?shù)毓賵?chǎng)中立足，何談履行職責(zé)？久而久之，民眾對(duì)當(dāng)?shù)卣矔?huì)形成貪腐成性的印象，由此令當(dāng)?shù)卣诿癖娦闹械男湃味认奕霅盒匝h(huán)的窘境。

民眾對(duì)政府的不信任，不僅會(huì)造成整個(gè)社會(huì)道德水準(zhǔn)下降，還會(huì)使社會(huì)陷入“塔西佗陷阱”，即政府部門失去公信力達(dá)到了一定的臨界點(diǎn)之后，無論它說真話還是假話，做好事還是壞事，都被認(rèn)為是說假話、做壞事的一種狀態(tài)。與此同時(shí)，局面可能發(fā)展為社會(huì)上多數(shù)成員實(shí)際上認(rèn)可尋租腐敗行為，人們表面痛恨尋租腐敗往往不是出于維護(hù)正義而是出于嫉妒，日后誰手里掌權(quán)誰都會(huì)腐敗；“花錢辦事”成了人們的一種思維定勢(shì)，辦事必須送禮成了自然而然的準(zhǔn)則。在這樣一個(gè)腐敗盛行的狀態(tài)下，民眾對(duì)國家的歸屬感難以塑造，他們的愛國情懷和奉獻(xiàn)精神會(huì)大打折扣。

自然而然地，當(dāng)民眾作為納稅人養(yǎng)成用錢與政府打交道的習(xí)慣后，他們顯然不會(huì)再心甘情愿地?fù)?jù)實(shí)納稅。

研究表明，在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國家，尋租腐敗與民眾的稅德有極強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系。在腐敗成風(fēng)的國家，政府預(yù)算缺乏透明度，納稅人認(rèn)為貪腐橫流，政府并沒有正當(dāng)合理地使用稅款，這就會(huì)使納稅人很沮喪，有被剝奪的感覺，他們的稅德也定會(huì)被挫傷。顯然，公務(wù)人員尋租腐敗將對(duì)納稅人的稅德造成負(fù)面影響，即貪腐會(huì)降低納稅人的稅德。

此外，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系可被視作存在一種基于公正感的關(guān)聯(lián)契約和心理契約，涉及較強(qiáng)的情感聯(lián)系和忠誠。這樣的心理契約由基于信任的積極行動(dòng)來維持。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)試圖與納稅人建立一種信任機(jī)制，它們之間的合作就開始了；當(dāng)納稅人對(duì)合作滿意，這種合作關(guān)系就被加強(qiáng)。如果政府提供的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)被納稅人視為公正，也就會(huì)被視為履約，納稅人的稅德就將提升。

打擊尋租腐敗和優(yōu)化“心理契約”，對(duì)走向現(xiàn)代化的中國，都已成為必然的選項(xiàng)，也成為在中國增進(jìn)公民稅德的催化劑。

四、貧富差距的合理調(diào)控

辯證地說，自從人類社會(huì)形成以來，貧富差距就一直存在，而且一定的、合理的貧富差距甚至可認(rèn)為對(duì)社會(huì)的運(yùn)行有著重要而積極的作用。古希臘哲學(xué)家亞里士多德曾精辟地指出，不平等誘發(fā)社會(huì)動(dòng)亂，而要求平等的愿望最終會(huì)引發(fā)內(nèi)訌。

在當(dāng)代中國，不能因?yàn)榻?jīng)濟(jì)改革帶來了貧富差距，就否定經(jīng)濟(jì)改革的積極作用。但在經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長、政府財(cái)政能力不斷提升的同時(shí)，如果未能有效控制貧富差距及其造成的社會(huì)發(fā)展失衡，顯然是政府在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期的責(zé)任缺失。發(fā)展中國家在發(fā)展過程中出現(xiàn)發(fā)展失衡，帶有某種必然性，但政府應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)展失衡承擔(dān)不可推卸的責(zé)任。這種強(qiáng)調(diào)政府在社會(huì)發(fā)展中的再分配調(diào)節(jié)責(zé)任的思想，契合了政府角色從斯密（1723－1790）的“守夜人”到凱恩斯（1883—1946）的國家干預(yù)的演變趨勢(shì)，是一種在發(fā)展中國家經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌進(jìn)程中對(duì)政府與市場(chǎng)的邊界與職能加以權(quán)衡后的調(diào)控，對(duì)我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的均衡發(fā)展會(huì)產(chǎn)生積極、正面的影響。

然而，從一般意義上講，政府在社會(huì)發(fā)展中承擔(dān)更多責(zé)任，意味著公共支出規(guī)模的擴(kuò)大，而增加公共支出并不能簡(jiǎn)單等同于提高公共福利。公共支出增加關(guān)聯(lián)三種效應(yīng):一是提升稅收水平，從而降低某些個(gè)人的可支配收入；二是那些從公共支出中受益的人，原先采取行動(dòng)以防范各種風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)取奮斗愿望被削弱；三是為公共支出實(shí)際做出較多稅收貢獻(xiàn)的人為個(gè)人利益考慮可能會(huì)轉(zhuǎn)移資本或減少勞動(dòng)供給，從而抑制經(jīng)濟(jì)的活力和發(fā)展。因此，公共支出的增減宜慎重、適度、激勵(lì)兼容，特別需要符合具體國情和具體發(fā)展階段，有“度”與結(jié)構(gòu)的適當(dāng)把握。

貧富差距問題既是一個(gè)基本的經(jīng)濟(jì)問題，又是一個(gè)敏感的政治問題，對(duì)社會(huì)穩(wěn)定有著復(fù)雜而深遠(yuǎn)的影響，也對(duì)國民心態(tài)以及稅德產(chǎn)生不可忽視的影響。如果一個(gè)國家長期處于金字塔形社會(huì)結(jié)構(gòu)之中，將使為數(shù)眾多的下層民眾產(chǎn)生對(duì)政府的離心力，他們可能傾向于通過反抗來表達(dá)對(duì)現(xiàn)有社會(huì)秩序的不滿與藐視。這時(shí)，抗拒納稅可能成為反抗的具體手段之一。

反過來講，假如高累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅制使大多數(shù)的納稅人感到，經(jīng)過政府在稅收領(lǐng)域的調(diào)節(jié)，不同階層的納稅人收入更趨向公平，貧富差距得到控制和縮小，社會(huì)再分配更符合正義原則，這時(shí)，大多數(shù)納稅人會(huì)更愿意納稅。

中國在“允許一部分人先富”之后，又已合乎邏輯地強(qiáng)調(diào)“走向共同富裕”，再分配中的基本社會(huì)保障和“抽肥補(bǔ)瘦”的直接稅調(diào)節(jié)體系也將提升公民的稅德。也就是說，對(duì)貧富差距的適當(dāng)調(diào)控會(huì)提升納稅人的稅德。

五、結(jié)語

從以上分析看，影響稅德的非稅收因素應(yīng)該引起我們廣泛和深入的思考，所需認(rèn)知的不僅僅是稅德本身，更應(yīng)該是引起稅德變化的根本原因以及由此折射出來的深層矛盾問題。提升稅德決不能只從稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)逃稅的懲處著手，也不能僅靠空洞的口號(hào)。本文意在為行政部門和稅收政策制定者拋磚引玉，把公民稅德培育納入全社會(huì)進(jìn)步的系統(tǒng)工程，從而使稅德的培育作為增收的工具，能夠?qū)ξ覈?cái)政收入乃至經(jīng)濟(jì)發(fā)展起到積極的作用。

對(duì)我國這樣一個(gè)人口眾多、民族多樣、社會(huì)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展中階段的國家而言，政府在弘揚(yáng)公平正義的價(jià)值觀，提高執(zhí)行效率，重拳治理尋租腐敗，減小貧富差距的同時(shí)，依據(jù)國情因地制宜，制定出能夠激發(fā)納稅人內(nèi)在繳稅動(dòng)機(jī)的法律、法規(guī)、規(guī)章，理應(yīng)是稅改及相關(guān)配套改革的要旨。