眾所周知，國家的運轉(zhuǎn)、公共福利的供給離不開稅收。但通常情況下，每個納稅人內(nèi)心卻都希望由別人納稅，自己坐享其成。任何一個具有理性的人都應(yīng)該明白，拒絕交稅的后果會比誠實納稅的后果更嚴重。只不過關(guān)于是否誠實納稅，納稅人總有一些自己的主觀判斷，這些判斷涉及以下問題：該不該納稅；法定的稅負是否過高；是否相對其他納稅人感到不公、被剝奪；稅款到底用來做什么，是否被合理使用了；等等。每個人在繳稅的時候，不同程度上都可能考慮這些問題，而這些問題都是實實在在、不容忽視的帶有政治內(nèi)涵的問題。

“高福利”和“少交稅”就如同“魚”和“熊掌”，納稅人要在二者之間做出選擇，并找到最能滿足自己偏好的平衡點，是十分困難的，通常是由某種制度性的力量將其中關(guān)節(jié)點確定之后，被動地接受。

高稅率無疑令人反感，在保證財政收入總量不變的前提下，“寬稅基，低稅率”是個不錯的替代方案，這也是上世紀七十年代以來世界稅改的趨勢。一般情況下，寬稅基、低稅率會給納稅人一種錯覺，哪怕政府規(guī)定的稅再多，納稅人也天然地認為有義務(wù)繳納。而且，低稅率看起來比較平易近人，誠實繳納也不會太破費。此外，稅收漏洞對納稅人來說無疑是“天賜良機”，使每個納稅人都有逃稅的機會。一旦納稅人有機會選擇是否逃稅時，他們又將如何決策呢？再說得“高大上”一點，如果納稅人參與稅法制定，他們?nèi)绾卧诒ＷC政府必要開支的前提下滿足自己的納稅偏好？

一直以來，人們認為稅率、稽查率和罰款率影響納稅人的稅收遵從，然而過去幾十年里，研究人員認為納稅遵從不能完全由稅收懲罰的威懾力來解釋，開始使用稅德來分析人們納稅的原因。稅德（tax morale）是與納稅人對自己繳納稅款后“買到”的公共產(chǎn)品和服務(wù)的評價相關(guān)的納稅態(tài)度（實際上，具體的納稅額與作出這項財力讓渡的納稅人使用的公共產(chǎn)品與服務(wù)，不是一一對應(yīng)關(guān)系；所謂對應(yīng)關(guān)系，只是納稅人的一種想當然的錯覺，或?qū)?yīng)于具體而言的“稅收取之于民，用之于民”的大原則），但會影響納稅遵從、國家財政收入以及稅收政策制定等，最終會影響一國的經(jīng)濟發(fā)展，其重要性可見一斑。

其實影響稅德的因素還有很多，既有稅收本身的因素也有非稅收因素。比如年齡、性別、受教育程度、婚姻狀態(tài)、個人風險偏好、宗教信仰和就業(yè)方式（雇主或雇員）等，都是在世界范圍內(nèi)公認的影響稅德的個人因素。已有研究中的具體結(jié)論包括：年長者與女性表現(xiàn)出較高的稅德；教育對稅德的影響是正面積極的；政治偏好對稅德有消極作用；已婚人士具有更高的稅德（這一點在我國目前不適用，因為我國個稅還不是以婚姻家庭為單位繳納）；雇主比雇員的稅德低；宗教人士一般都具有較高的稅德，等等。

研究者認為，稅德或者其他一些內(nèi)在動機，有助于解釋與稅收相關(guān)的社會成本。他們通過大量的跨年代和跨地域數(shù)據(jù)，分析尋找稅德的決定因素，已經(jīng)找到很多經(jīng)濟的、社會的、體制的因素，來解釋稅德或內(nèi)在的納稅動機。

我們在這里著重從文化價值觀與民主制度、公務(wù)人員行為模式與政府效率、尋租腐敗現(xiàn)象與“心理契約”、貧富差距的合理調(diào)控四個角度，分析影響稅德的非稅收社會因素。

一、文化價值觀與民主制度

民主作為一種文化價值觀念和生活方式，已經(jīng)成為各國政府所承認的政治發(fā)展的重要指標。但是，人們對民主的理解以及民主化路徑的看法，卻一直存有分歧。古希臘時期，民主被理解為“人民統(tǒng)治”。現(xiàn)代民族國家建立以來，人們較普遍地把自由選舉看作是評價一國政治是否民主的重要指標。二戰(zhàn)以后，美國學者熊彼特（Joseph Alois Schumpeter，1883—1950）將代議制民主進一步引申為“精英民主”。

然而，對公民參與民主的理想懷有特殊情感并保持堅定信念的人們，一直不能心甘情愿地接受對民主如此簡明的理解。他們提出質(zhì)疑:選舉產(chǎn)生的領(lǐng)導人所制定的公共政策就真能體現(xiàn)民意嗎?如果選舉產(chǎn)生的領(lǐng)導人不能很好代表民眾的意志，那么正義何在？正義就如同是整個大廈的頂梁柱，倘若折斷，大廈頃刻間就會崩塌瓦解。針對政府可能“非正義”的公共政策，民眾如何表達不滿，他們的不滿究竟在多大程度上能夠為政治精英所采納，取決于具體政策的性質(zhì)、批評的激烈程度和官民溝通的渠道。與此相關(guān)一個不容忽視的問題就是，當民意不能被代表的時候，民眾可否以腳投票，一走了之？

新公共管理倡導提供公共服務(wù)機構(gòu)主體的多元化，給民眾以自由選擇的權(quán)利和機會，將納稅人視為顧客，迫使公共部門為贏得顧客而開展競爭。通過競爭可以給政府施壓，使其有動力提高效率和效能。這就要求廢除政府的壟斷性保護并且積極引入市場調(diào)節(jié)的價格機制。競爭不僅能夠降低成本、節(jié)約開支，更重要的是，為納稅人提供了以腳投票的機會。公共服務(wù)讓納稅人之于政府成為真正意義上的衣食父母，這就體現(xiàn)了“人民當家作主”的民主核心價值。

征稅的權(quán)威從根本上說來源于納稅人的內(nèi)心認可，“勢服人，心不然；理服人，方無言”。面對非正義的公共政策，倘若納稅人既不能發(fā)出聲音也不能以腳投票，盡量少繳稅甚至抗稅或許就是最無奈的選擇。而在充滿正義的社會里，需求得到尊重的納稅人更愿意向合民意的政府納稅，他們的繳稅動機和稅德因受尊重而加強。

不難看出，文化價值觀和與之相關(guān)的民主制度顯著影響納稅人的稅德。我國的社會主義核心價值觀中，包括并高度重視人民民主。這與提升公民稅德的邏輯取向契合。但也需看到，社會主義初級階段的不夠成熟，也反映在我國尚未有效形成納稅人以腳投票的政治環(huán)境，人口暫時還很難充分實現(xiàn)自由流動。即使戶籍制度已經(jīng)松動，但是納稅人受經(jīng)濟能力制約，往往依然無法真正做到以腳投票。此外，個人所得稅在中國稅收收入中比重過低,也使得政府對居民流動的訴求缺乏回應(yīng)性。

二、公務(wù)人員行為模式與政府效率

傳統(tǒng)的政治學理論認為，公務(wù)人員是公共利益的忠實代表，沒有私利。然而從古典經(jīng)濟學視角看，公務(wù)人員也必然是追逐私利的，這是在分析其行為動機時，引入“經(jīng)濟人”假設(shè)的結(jié)果。

公共選擇學派認為，公務(wù)人員是追求個人利益或效用最大化的“經(jīng)濟人”，他們的目標不是公共利益，而是個人利益，他們權(quán)力無邊，不受制約，為所欲為。在該理論范式下，個人總是按照成本-收益比來追求最大化利益，于是，作為政治家或公務(wù)人員的個人，他們也必然傾向于在政治市場上追求自己的最大效用，即權(quán)力、晉升、地位與名譽等，而置公共利益于個人利益之下。公務(wù)人員無節(jié)制地追求最大化自身效用，是導致官僚主義盛行、效率低下，不能有效為納稅人提供公共產(chǎn)品與服務(wù)的重要原因。

公務(wù)人員主宰政府運轉(zhuǎn)，決定政府運行效率，納稅人是通過公務(wù)人員與政府打交道，納稅人對公務(wù)人員的感受決定對政府的態(tài)度與評價，而對政府的信心決定納稅人的稅德。試問：誰會心甘情愿地為自己不滿意的政府納稅？

然而，傳統(tǒng)的政治學理論與公共選擇理論對公務(wù)人員的理解都過于極端。事實上，公務(wù)人員既不是大公無私的天使也不是純粹的利益計算器。他們確實有私利取向，但私利亦可以被公共政策引導。公務(wù)人員有私利并不可怕，可怕的是我們不敢承認私利，不敢針對私利制定相應(yīng)的公共政策和制度安排予以引導。必要的程序、有效的監(jiān)督可以將公務(wù)人員的職權(quán)限制在較小的彈性范圍內(nèi)，當高效完成分內(nèi)工作成為晉升、獎勵、待遇的參考指標時，理性的公務(wù)人員會主動迎合公共部門利益，因為這時迎合公共部門利益是公務(wù)人員實現(xiàn)個人私利的必由之路。

不必簡單地指責政府的回應(yīng)性不好、效率低下。當職務(wù)的晉升來自自下而上的民意呼聲時，沒有哪個公務(wù)人員敢不考慮納稅人的訴求。屆時既往公務(wù)人員之間因競爭而引起的“廝殺”也會在一定程度上受到遏制，公務(wù)人員會好好呵護同僚之間的關(guān)系，理性的公務(wù)人員會時刻提醒自己，“內(nèi)耗”永遠都是損人不利己的。如果沒有好的監(jiān)督制約機制，公務(wù)人員會把“公事”當成“私事”來做，國家權(quán)力可以被用來攫取個人利益；而如果有合理完善的管理機制，公務(wù)人員會義無反顧地把諸如“晉升”、“福利”、“聲譽”這樣的“私事”結(jié)合到努力為納稅人服務(wù)的“公事”當中去。人都是理性的，必然存在一種制度將個人利益與公共利益契合為一體，引導理性的個人追逐與其私人利益相兼容的公共利益。

毋庸諱言，現(xiàn)階段我國政府的吏治狀態(tài)與工作效率還有很多不足的地方，政府的運轉(zhuǎn)成本與其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)之間往往還不能令人滿意地匹配，政府工作在一些方面尚不能很好體現(xiàn)社會效益和結(jié)果正當性。然而，全面依法治國方針與配套改革通盤部署的貫徹，“蒼蠅老虎一起打”的反腐倡廉向制度反腐境界的逐漸逼近，將帶來納稅人對公務(wù)人員高效行政作風的信任，增加納稅人對稅收體系和依法納稅的積極態(tài)度，這終將帶來更高的納稅遵從。

公正有效的法律體系對稅德會有積極的效果，因此，如果納稅人信任他們的政府官員，他們會更愿意配合公權(quán)的行使；如果政府值得信任，納稅人可能更愿意納稅。既往無數(shù)國家的治理經(jīng)驗告訴我們，可以通過給人民以一定的話語權(quán)，對公務(wù)人員實行問責等機制，達到既提高行政效率，又提高納稅人對政府的信心，從而提高納稅人稅德的結(jié)果。

三、尋租腐敗現(xiàn)象與“心理契約”

美國經(jīng)濟學家塔洛克（Gordon Tullock，1922—2014）將尋租定義為：“利用資源通過政治過程獲得特權(quán)，從而構(gòu)成對他人利益的損害大于租金獲得者收益的行為。”公務(wù)人員貪腐就是利用手中公共權(quán)力獲得“租金”。

從尋租的定義中，我們可以認為，尋租損害其他人的福利，并且對其他人福利的損害要大于尋租者的福利所得。從福利經(jīng)濟學的視角看，尋租行為顯然不符合“在沒有使任何人境況變壞的前提下，使得至少一個人變得更好”帕累托改進原則。反而，它的存在會造成社會福利的損失。

同時，任何尋租活動對尋租者而言都是尋租成本與尋租收益的比較過程。當尋租的收益大于尋租成本的時候，尋租活動就會產(chǎn)生，此時會削弱公共利益，影響政府聲譽，增加政府運行成本，降低政府行政效率，引致社會資源配置扭曲。尋租行為背后更多的成本耗費，是由整個社會來買單，這類成本是潛在的、長遠的，對一個社會經(jīng)濟發(fā)展的負面影響往往難以估量。值得注意的是，因?qū)ぷ鈱е碌纳鐣r值觀變化、市場機制失效等隱性社會成本，通常并沒有也很難量化計算。

從近年我國的強力反腐來看，在腐敗的重災(zāi)區(qū)，普遍存在一種公正廉潔的公務(wù)人員在當?shù)毓賵鲋胁皇軞g迎甚至難以立足的“逆向淘汰”腐敗文化。如果公務(wù)人員抵制腐敗，他們可能發(fā)現(xiàn)自己難以在當?shù)毓賵鲋辛⒆?，何談履行職責？久而久之，民眾對當?shù)卣矔纬韶澑尚缘挠∠?，由此令當?shù)卣诿癖娦闹械男湃味认奕霅盒匝h(huán)的窘境。

民眾對政府的不信任，不僅會造成整個社會道德水準下降，還會使社會陷入“塔西佗陷阱”，即政府部門失去公信力達到了一定的臨界點之后，無論它說真話還是假話，做好事還是壞事，都被認為是說假話、做壞事的一種狀態(tài)。與此同時，局面可能發(fā)展為社會上多數(shù)成員實際上認可尋租腐敗行為，人們表面痛恨尋租腐敗往往不是出于維護正義而是出于嫉妒，日后誰手里掌權(quán)誰都會腐??；“花錢辦事”成了人們的一種思維定勢，辦事必須送禮成了自然而然的準則。在這樣一個腐敗盛行的狀態(tài)下，民眾對國家的歸屬感難以塑造，他們的愛國情懷和奉獻精神會大打折扣。

自然而然地，當民眾作為納稅人養(yǎng)成用錢與政府打交道的習慣后，他們顯然不會再心甘情愿地據(jù)實納稅。

研究表明，在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，尋租腐敗與民眾的稅德有極強的負相關(guān)關(guān)系。在腐敗成風的國家，政府預算缺乏透明度，納稅人認為貪腐橫流，政府并沒有正當合理地使用稅款，這就會使納稅人很沮喪，有被剝奪的感覺，他們的稅德也定會被挫傷。顯然，公務(wù)人員尋租腐敗將對納稅人的稅德造成負面影響，即貪腐會降低納稅人的稅德。

此外，納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間的關(guān)系可被視作存在一種基于公正感的關(guān)聯(lián)契約和心理契約，涉及較強的情感聯(lián)系和忠誠。這樣的心理契約由基于信任的積極行動來維持。如果稅務(wù)機關(guān)試圖與納稅人建立一種信任機制，它們之間的合作就開始了；當納稅人對合作滿意，這種合作關(guān)系就被加強。如果政府提供的公共產(chǎn)品與公共服務(wù)被納稅人視為公正，也就會被視為履約，納稅人的稅德就將提升。

打擊尋租腐敗和優(yōu)化“心理契約”，對走向現(xiàn)代化的中國，都已成為必然的選項，也成為在中國增進公民稅德的催化劑。

四、貧富差距的合理調(diào)控

辯證地說，自從人類社會形成以來，貧富差距就一直存在，而且一定的、合理的貧富差距甚至可認為對社會的運行有著重要而積極的作用。古希臘哲學家亞里士多德曾精辟地指出，不平等誘發(fā)社會動亂，而要求平等的愿望最終會引發(fā)內(nèi)訌。

在當代中國，不能因為經(jīng)濟改革帶來了貧富差距，就否定經(jīng)濟改革的積極作用。但在經(jīng)濟持續(xù)增長、政府財政能力不斷提升的同時，如果未能有效控制貧富差距及其造成的社會發(fā)展失衡，顯然是政府在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期的責任缺失。發(fā)展中國家在發(fā)展過程中出現(xiàn)發(fā)展失衡，帶有某種必然性，但政府應(yīng)當對發(fā)展失衡承擔不可推卸的責任。這種強調(diào)政府在社會發(fā)展中的再分配調(diào)節(jié)責任的思想，契合了政府角色從斯密（1723－1790）的“守夜人”到凱恩斯（1883—1946）的國家干預的演變趨勢，是一種在發(fā)展中國家經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌進程中對政府與市場的邊界與職能加以權(quán)衡后的調(diào)控，對我國經(jīng)濟社會的均衡發(fā)展會產(chǎn)生積極、正面的影響。

然而，從一般意義上講，政府在社會發(fā)展中承擔更多責任，意味著公共支出規(guī)模的擴大，而增加公共支出并不能簡單等同于提高公共福利。公共支出增加關(guān)聯(lián)三種效應(yīng):一是提升稅收水平，從而降低某些個人的可支配收入；二是那些從公共支出中受益的人，原先采取行動以防范各種風險的進取奮斗愿望被削弱；三是為公共支出實際做出較多稅收貢獻的人為個人利益考慮可能會轉(zhuǎn)移資本或減少勞動供給，從而抑制經(jīng)濟的活力和發(fā)展。因此，公共支出的增減宜慎重、適度、激勵兼容，特別需要符合具體國情和具體發(fā)展階段，有“度”與結(jié)構(gòu)的適當把握。

貧富差距問題既是一個基本的經(jīng)濟問題，又是一個敏感的政治問題，對社會穩(wěn)定有著復雜而深遠的影響，也對國民心態(tài)以及稅德產(chǎn)生不可忽視的影響。如果一個國家長期處于金字塔形社會結(jié)構(gòu)之中，將使為數(shù)眾多的下層民眾產(chǎn)生對政府的離心力，他們可能傾向于通過反抗來表達對現(xiàn)有社會秩序的不滿與藐視。這時，抗拒納稅可能成為反抗的具體手段之一。

反過來講，假如高累進稅率的個人所得稅制使大多數(shù)的納稅人感到，經(jīng)過政府在稅收領(lǐng)域的調(diào)節(jié)，不同階層的納稅人收入更趨向公平，貧富差距得到控制和縮小，社會再分配更符合正義原則，這時，大多數(shù)納稅人會更愿意納稅。

中國在“允許一部分人先富”之后，又已合乎邏輯地強調(diào)“走向共同富裕”，再分配中的基本社會保障和“抽肥補瘦”的直接稅調(diào)節(jié)體系也將提升公民的稅德。也就是說，對貧富差距的適當調(diào)控會提升納稅人的稅德。

五、結(jié)語

從以上分析看，影響稅德的非稅收因素應(yīng)該引起我們廣泛和深入的思考，所需認知的不僅僅是稅德本身，更應(yīng)該是引起稅德變化的根本原因以及由此折射出來的深層矛盾問題。提升稅德決不能只從稅務(wù)機關(guān)對逃稅的懲處著手，也不能僅靠空洞的口號。本文意在為行政部門和稅收政策制定者拋磚引玉，把公民稅德培育納入全社會進步的系統(tǒng)工程，從而使稅德的培育作為增收的工具，能夠?qū)ξ覈斦杖肽酥两?jīng)濟發(fā)展起到積極的作用。

對我國這樣一個人口眾多、民族多樣、社會經(jīng)濟尚處于發(fā)展中階段的國家而言，政府在弘揚公平正義的價值觀，提高執(zhí)行效率，重拳治理尋租腐敗，減小貧富差距的同時，依據(jù)國情因地制宜，制定出能夠激發(fā)納稅人內(nèi)在繳稅動機的法律、法規(guī)、規(guī)章，理應(yīng)是稅改及相關(guān)配套改革的要旨。