十三屆全國人大一次會議通過的國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案提出：“改革國稅地稅征管體制，將省級和省級以下國稅地稅機(jī)構(gòu)合并，具體承擔(dān)所轄區(qū)域內(nèi)的各項(xiàng)稅收、非稅收入征管等職責(zé)。國稅地稅機(jī)構(gòu)合并后，實(shí)行以國家稅務(wù)總局為主與省（區(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。”

自建國以來，我國地方稅收征管曾經(jīng)采取過單一稅務(wù)、歸入財(cái)政、財(cái)稅合置等機(jī)構(gòu)模式，但分分合合，稅務(wù)都是一個與財(cái)政相對獨(dú)立的模塊，也沒有國稅與地稅之分。1994年，順應(yīng)分稅制改革分稅分管要求，稅務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)行國稅與地稅分設(shè)并分別轉(zhuǎn)隸于中央與地方，這次順應(yīng)國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革要求，再將國稅與地稅機(jī)構(gòu)由分設(shè)向合并轉(zhuǎn)變。

過去二十四年間，地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置經(jīng)歷了由財(cái)稅合一到國稅與地稅分設(shè)，再由分設(shè)向合并的循環(huán)。那么，稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置為什么要分，分了后為什么又要合，分和合的改革邏輯又是什么，確實(shí)值得我們分析、思考。

一、從財(cái)稅合一到國稅地稅分設(shè)

自建國以后至1994年分稅制改革之前，我國稅務(wù)機(jī)構(gòu)曾經(jīng)采取過單一稅務(wù)、歸入財(cái)政、財(cái)稅合置的模式。1994年，我國開始實(shí)行分稅的財(cái)政管理體制改革，隨之而來的是稅收征管機(jī)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)配套改革。中央層級設(shè)立國家稅務(wù)總局，作為國務(wù)院主管稅收工作的直屬機(jī)構(gòu)；省及省以下層級將稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩大稅收征管系統(tǒng)。

（一）為什么要實(shí)行分稅制改革

在1994年實(shí)行分稅制改革以前，我國在中央與地方財(cái)政體制上主要實(shí)行包干制，由稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一征稅，財(cái)政部門負(fù)責(zé)企業(yè)利潤征繳，所取得的財(cái)政收入按包干比例或定額上交中央，稅務(wù)是獨(dú)立掛牌但與財(cái)政合置的機(jī)構(gòu)，中央國家稅務(wù)局隸屬于財(cái)政部，地方也無國稅、地稅之分。對地方取得的財(cái)政收入，中央根據(jù)不同省份的經(jīng)濟(jì)和財(cái)力特點(diǎn)，分別由地方向中央定額上交、遞增包干、比例分成，并根據(jù)地方不同財(cái)政支出情況，由中央對地方實(shí)施稅收返還、財(cái)政補(bǔ)貼等轉(zhuǎn)移支付。

1994年，我國實(shí)行了分稅制改革。之所以要實(shí)行分稅制改革，主要是出于理順國家與企業(yè)、中央與地方關(guān)系，調(diào)動中央和地方兩方面積極性，保障中央財(cái)政收入穩(wěn)定增長和宏觀調(diào)控能力增強(qiáng)的財(cái)政體制改革需要。1983年和1984年，我國分步實(shí)行了國有企業(yè)利改稅，同時推行了中央與地方承包制和分級財(cái)政體制改革。由于利改稅對企業(yè)減稅讓利，財(cái)政承包制擴(kuò)大地方財(cái)政自主權(quán)，企業(yè)和地方的積極性得以極大調(diào)動。但也出現(xiàn)了財(cái)政收入占GDP比重，以及中央財(cái)政收入占財(cái)政收入比重持續(xù)下降，財(cái)政和中央財(cái)政均陷于艱難困境的矛盾和問題。數(shù)據(jù)顯示，1984年利改稅至1993年分稅制改革前夕，財(cái)政收入占GDP比重由22.57%降為12.19%，中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入比重由40.5%下降至22%，兩者均幾近腰斬。

為此，中央提出了分稅制改革，以扭轉(zhuǎn)財(cái)政收入占GDP比重和中央財(cái)政收入占財(cái)政收入比重持續(xù)下降的被動局面。

（二）為什么要實(shí)行稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)改革

1994年實(shí)行分稅制改革后，將稅收按收入歸屬分為中央稅、地方稅和中央與地方共享稅。為保障中央在稅收征管上的權(quán)力和利益，同時調(diào)動地方政府在稅收征管上的積極性，提高稅收征管效率，在地方層面將原有的稅務(wù)機(jī)構(gòu)從財(cái)政機(jī)構(gòu)分置，再分設(shè)為國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局兩大系統(tǒng)。國家稅務(wù)局征收中央稅以及中央與地方共享稅，由國家稅務(wù)總局實(shí)行垂直管理，而地方稅務(wù)局征收企業(yè)所得稅及地方稅，主要由地方為主的省以下垂直管理。國稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)分管后，兩大機(jī)構(gòu)各司其職，使中央和地方政府均能各自保持穩(wěn)定的稅基，防止互相交叉和侵蝕。

1994年分稅制改革以及國地稅機(jī)構(gòu)的分設(shè)分管，進(jìn)一步理順了中央與地方關(guān)系，實(shí)現(xiàn)了提高財(cái)政收入占GDP比重和提高中央財(cái)政收入占財(cái)政收入比重的基本改革目標(biāo)。此后，隨著企業(yè)所得稅、個人所得稅相繼被列入共享稅，至2014年國稅與地稅機(jī)構(gòu)改革前夕，財(cái)政收入占GDP比重由12.19%回升到21.71%，中央財(cái)政收入占全國財(cái)政收入比重由22%上升至46.58%。財(cái)政收入占GDP比重和中央財(cái)政收入占財(cái)政收入比重的雙提升，極大增強(qiáng)了財(cái)政的再分配能力和中央財(cái)政的宏觀調(diào)控能力。在當(dāng)時的歷史條件下，分稅制改革及配套的國稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)改革發(fā)揮了應(yīng)有的重要作用。

二、從國稅地稅分設(shè)到國稅地稅合作

1994年的分稅制改革以及相配套的國稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)改革雖然作用明顯，但隨著經(jīng)濟(jì)向縱深發(fā)展，全面深化改革推進(jìn)，分稅制存在的背景條件變化，分稅制以及國稅與地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)的弊端也逐漸顯露。

（一）稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)的局限性

從過去二十四年的稅收征管實(shí)踐來看，稅務(wù)機(jī)構(gòu)分設(shè)有其合理性，但也不可避免存在以下幾方面的問題：

首先是增加征納成本。從征稅主體的稅務(wù)征收成本來看，兩套獨(dú)立機(jī)構(gòu)與單一機(jī)構(gòu)相比，會增加征收機(jī)構(gòu)的辦公場所、設(shè)備配置等固定成本，以及人員成本和運(yùn)行成本。從納稅主體的納稅成本來看，納稅主體要分別向兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表、納稅申報(bào)表，接受兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收、管理和稽查，會增加納稅人的納稅遵從成本。

其次是降低征管效率。無論是納稅人向兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅、接受稽查，還是兩個稅務(wù)機(jī)關(guān)對同一納稅人的稅務(wù)征收、管理，因?yàn)閲囟愓魇斩惙N不同，稅收上不會發(fā)生重復(fù)征稅，但在納稅奉行上會發(fā)生重復(fù)上門、一表二報(bào)問題，兩大機(jī)構(gòu)在征收管理中，出于維護(hù)中央與地方各自財(cái)政利益的考慮，存在對同一稅基認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不一致、稅種歸屬口徑不統(tǒng)一、信息不互通，以及納稅人現(xiàn)金流不足于全額繳納國稅或地稅時先滿足哪一方等摩擦，這些情形都會降低征管效率。

第三，影響公平競爭。不但國稅與地稅在征管力度和尺度上的不統(tǒng)一會影響稅法的統(tǒng)一性、權(quán)威性和嚴(yán)肅性，而且中央和地方政府都會從各自稅源的發(fā)展需要出發(fā)，限制給予企業(yè)稅收優(yōu)惠，或通過稅收返還吸引投資。雖然相對靈活的政策措施有利于地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展，但很多時候地方樂于給而中央財(cái)政不允許，比如國家只允許中央財(cái)政對企業(yè)的補(bǔ)貼不并入企業(yè)利潤繳納所得稅，認(rèn)為地方補(bǔ)貼影響了稅收的公平性、合理性。國稅與地稅信息不互通、征管不統(tǒng)一、處理不一致、優(yōu)惠不透明，也會影響企業(yè)在地區(qū)間的正常、合理流動。

（二）實(shí)施由分設(shè)向合作的改革

隨著我國財(cái)稅體制改革的逐步深化，傳統(tǒng)的國稅與地稅機(jī)構(gòu)互相獨(dú)立的局面已難以適應(yīng)新形勢的需要，深化稅收征管體制改革的呼聲高起，改革勢在必行。但就如何改革，存在不同主張和看法。2015年12月，中辦、國辦聯(lián)合下發(fā)了《深化國稅、地稅征管體制改革方案》。

《方案》認(rèn)為：雖然我國自1994年實(shí)行分稅制改革以來建立的分設(shè)國稅與地稅兩套機(jī)構(gòu)的征管體制取得了顯著成效，為調(diào)動中央和地方兩個積極性、建立和完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)揮了重要作用，但與經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的要求相比，稅收征管體制存在職責(zé)不夠清晰、執(zhí)法不夠統(tǒng)一、辦稅不夠便利、管理不夠科學(xué)、組織不夠完善、環(huán)境不夠優(yōu)化等問題，必須加以改革完善。但該《方案》同時認(rèn)為，稅收征管體制方面的問題，主要根源不在于機(jī)構(gòu)分設(shè)，而在于管理體制和機(jī)制沒有相應(yīng)跟上。

為此，《方案》提出合作不合并的深化改革思路，以降低征納成本，提高征管效率，增強(qiáng)稅法遵從度和納稅人滿意度，確保稅收職能作用有效發(fā)揮，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和社會公平正義為改革目標(biāo)?！斗桨浮芬罁?jù)依法治稅、便民辦稅、科學(xué)效能、協(xié)同共治、有序推進(jìn)改革的原則，從理順征管職責(zé)劃分、創(chuàng)新納稅服務(wù)機(jī)制、轉(zhuǎn)變征收管理方式、深度參與國際合作、優(yōu)化稅務(wù)組織體系、構(gòu)建稅收共治格局六大方面提出了三十一條具體改革措施。

通過三年來的征管改革，以及簡政放權(quán)上做“減法”、后續(xù)管理上做“加法”、優(yōu)化服務(wù)上做“乘法”的放管服改革，稅收征管質(zhì)量得以提升和優(yōu)化，納稅人兩頭登記、一表二報(bào)等問題得以解決。

三、從國稅地稅合作到國稅地稅合并

既然2015年以來的征管改革已經(jīng)起到降低征收成本、提高征管效率的作用，當(dāng)下合并地方國稅與地稅機(jī)構(gòu)的改革，意義何在？這既有新一輪國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革的外部大環(huán)境方面的原因，也有稅收征管效率提升的內(nèi)部小環(huán)境方面的訴求。

（一）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革的外部大環(huán)境

從外部大環(huán)境看，本次地方國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革，是本輪國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革中的一項(xiàng)改革。本輪國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革從精簡機(jī)構(gòu)出發(fā)，對國務(wù)院組成部門和其他機(jī)構(gòu)進(jìn)行了較大幅度的調(diào)整，減少了八個正部級機(jī)構(gòu)和七個副部級機(jī)構(gòu)；根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的新要求，增加了三個部委和三個國務(wù)院直屬機(jī)構(gòu)；按照優(yōu)化機(jī)構(gòu)設(shè)置和職能配置、理順職責(zé)關(guān)系的要求，對相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行了重新整合。本輪國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革力度之大、影響面之廣、觸及的利益關(guān)系之復(fù)雜，改革開放以來前所未有。如果我們把地方國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革放在本輪國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革的大背景下分析，這一改革可謂水到渠成、情理之中、順理成章。

（二）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革內(nèi)部小環(huán)境

從內(nèi)部小環(huán)境看，本次地方國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革是在全面實(shí)施營業(yè)稅改增值稅（營改增）背景下進(jìn)行的。2012年，我國實(shí)行服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。2016年，我國進(jìn)一步全面實(shí)施服務(wù)業(yè)營改增。全面實(shí)施營改增后，作為地方稅的營業(yè)稅改為中央與地方五五分享的增值稅，從稅收征管體制考慮，作為共享稅的增值稅自然也改由國稅機(jī)構(gòu)征管。由于現(xiàn)行稅收征管體制中的兩大稅務(wù)機(jī)構(gòu)分屬國家稅務(wù)總局垂直管理和省以下地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)小垂直管理，人員編制和經(jīng)費(fèi)配置互相獨(dú)立運(yùn)行，在征管任務(wù)發(fā)生重要變化情況下，國稅任務(wù)和地稅任務(wù)難以協(xié)調(diào)，而人員、經(jīng)費(fèi)等資源配置無法及時做出相應(yīng)調(diào)整，難以適應(yīng)稅制、體制改革對征管體制改革的要求。

應(yīng)該說，2015年的征管體制改革之所以沒有將地方國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并而只是強(qiáng)調(diào)合作，與稅務(wù)機(jī)構(gòu)體系龐大、改革難度大有關(guān)。國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并涉及中央與地方兩級，省、市、縣地方三級；全國國稅和地稅系統(tǒng)在職干部總數(shù)近80萬人，占整個公務(wù)員隊(duì)伍的十分之一；稅務(wù)機(jī)構(gòu)不但承擔(dān)征稅，還承擔(dān)著稅外收費(fèi)、基金征收和管理職責(zé)，而稅費(fèi)收入與地方政府利益關(guān)系密切。在當(dāng)時稅務(wù)機(jī)構(gòu)獨(dú)立推進(jìn)改革的背景下，選擇國稅地稅機(jī)構(gòu)合作而不是予以合并的路徑有其合理性。

考慮到地稅機(jī)構(gòu)作為收入組織機(jī)構(gòu)是任何地方政府都比較看重的機(jī)構(gòu)，保留地稅機(jī)構(gòu)當(dāng)能調(diào)動地方政府的積極性。2015年的國稅與地稅機(jī)構(gòu)合作而不合并的改革事實(shí)上推進(jìn)了國稅與地稅機(jī)構(gòu)的合作，再加上金稅三期工程推進(jìn)，都為這次國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革創(chuàng)造了條件，提供了基礎(chǔ)。（金稅工程是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的國家級電子政務(wù)工程，2013年開始實(shí)施的金稅三期工程建成后將形成一個年事務(wù)處理量超過100億筆、稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部用戶超過80萬人、納稅人及外部用戶超過億人[戶]的全國稅收管理信息化系統(tǒng)?！幾ⅲ?/p>

四、稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并的意義和面臨的挑戰(zhàn)

需要指出的是，那些認(rèn)為國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并后可以減少重復(fù)征稅、降低納稅人稅收負(fù)擔(dān)的說法未免有些夸張。減稅是稅制改革的任務(wù)，是由稅種、稅率和征稅對象等稅制要素決定的。從某種程度講，稅務(wù)行政效率的提高還將增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收能力，減少跑冒滴漏。

筆者以為，國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并，主要目的是適應(yīng)新時代的發(fā)展要求，推動國家治理能力與治理體系現(xiàn)代化，提高政府運(yùn)行的效率，降低納稅人的納稅遵從成本，為實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展提供支撐。但要順利推進(jìn)這項(xiàng)改革將面對諸多現(xiàn)實(shí)難題的挑戰(zhàn)。

（一）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革意義深遠(yuǎn)

國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革，主要意義如下：

首先，建立公平公正的稅收環(huán)境。要更好發(fā)揮市場在資源配置中起決定性作用條件下的政府作用，就必須推進(jìn)機(jī)構(gòu)改革。而國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并的改革順應(yīng)了在市場起決定作用條件下，提高稅收管理效率、服務(wù)質(zhì)量，建立更加公平公正稅收治理環(huán)境的要求，可以更好發(fā)揮稅收在提升政府治理效能方面的作用。

其次，滿足國家稅收征管的內(nèi)在要求。一是有利于完善稅收法律體系，糾正國稅地稅分設(shè)導(dǎo)致的稅收執(zhí)法尺度不統(tǒng)一、稅務(wù)稽查各管各之類問題，更好地保證稅收法律的執(zhí)行和監(jiān)督的到邊到底，提高我國稅收法律的權(quán)威性和執(zhí)行的徹底性。二是有利于簡化稅政，減少涉稅行政審批部門，提高行政效率，實(shí)現(xiàn)“進(jìn)一家門，辦兩家事”。三是通過精簡機(jī)構(gòu)來簡化程序、降低征管成本、提高征稅效率。

第三，促進(jìn)稅收征管技術(shù)進(jìn)步。在現(xiàn)代信息化稅收征管條件下，技術(shù)進(jìn)步為征稅改革提供了條件。至2016年，金稅三期工程已將國稅與地稅兩套稅收征管信息系統(tǒng)合并為一，國稅與地稅在機(jī)構(gòu)方面實(shí)現(xiàn)合并后更將有效整合技術(shù)資源，促進(jìn)稅收征管技術(shù)的進(jìn)步和管理效能的提升。

（二）稅務(wù)機(jī)構(gòu)合并改革面臨的挑戰(zhàn)

機(jī)構(gòu)改革是一項(xiàng)重大制度變革，不僅是管理職能重新劃分、組織機(jī)構(gòu)調(diào)整，同時意味著對人、財(cái)、物等管理資源的重新配置。這些看似細(xì)枝末節(jié)的因素，往往對改革有極其敏感的牽動作用。合并改革將面臨人員任命、機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員編制、經(jīng)費(fèi)撥付、薪酬待遇等財(cái)權(quán)、事權(quán)方面的利益調(diào)整，需要理順縱向、橫向、內(nèi)部三大關(guān)系。

首先，縱向機(jī)構(gòu)管理體制。在現(xiàn)行國稅與地稅分設(shè)的征管體制下，國稅系統(tǒng)實(shí)行垂直管理，省級國家稅務(wù)局局長由國家稅務(wù)總局任命。地稅系統(tǒng)在省一級實(shí)行國家稅務(wù)總局協(xié)同省級人民政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)；對省級地方稅務(wù)局局長，在由省級政府任命的前提下，國家稅務(wù)總局可以提出意見。在國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并后，實(shí)行以國家稅務(wù)總局為主與?。▍^(qū)、市）人民政府雙重領(lǐng)導(dǎo)的管理體制，這可能將意味著省級稅務(wù)局也主要實(shí)行垂直管理，由國家稅務(wù)總局牽頭人事任免。

其次，橫向協(xié)調(diào)機(jī)制。除了人事任免，這項(xiàng)改革還涉及稅務(wù)系統(tǒng)80萬干部的人員編制、經(jīng)費(fèi)撥付和薪酬待遇體系。在現(xiàn)行體制下，在人員編制、經(jīng)費(fèi)預(yù)算和薪酬待遇方面，地方的國稅機(jī)構(gòu)由國家稅務(wù)總局實(shí)行自上而下管理，而地稅機(jī)構(gòu)由地方政府管理。國稅與地稅機(jī)構(gòu)合并后，是人、財(cái)、物全垂直，由中央財(cái)政負(fù)擔(dān)并直管，還是由國家稅務(wù)總局和地方政府共同負(fù)擔(dān)，實(shí)行雙重管理？如果實(shí)行雙重管理又面臨怎樣分工，編制、人員、經(jīng)費(fèi)、薪酬、社保各管一塊？東中西部之間、稅務(wù)系統(tǒng)與屬地政府部門公務(wù)員之間如何平衡？一個幾千名公務(wù)員的處級單位，干部升遷、激勵通道怎么解決？難度也是有的。

第三，內(nèi)部機(jī)構(gòu)管理體制。國稅與地稅機(jī)構(gòu)長期分設(shè)，已形成了各自獨(dú)立運(yùn)行體系，在合并后內(nèi)部是重新進(jìn)行機(jī)構(gòu)設(shè)置整合，還是維持現(xiàn)有格局，逐步整合調(diào)整？在短期內(nèi)，人員安排、內(nèi)部機(jī)構(gòu)、崗位設(shè)置、辦公場所、薪酬待遇都需要有一個協(xié)調(diào)、融合和磨合適應(yīng)過程。形式上合并之后，人員如何配置、消化也是無法回避的問題。在一些財(cái)政和地稅合署辦公的地方，還面臨財(cái)政與地稅之間的分流。稅務(wù)系統(tǒng)是一個專業(yè)管理機(jī)構(gòu)，人才濟(jì)濟(jì)，技術(shù)性很強(qiáng)，簡單劃一、一刀切的分流又可能造成人才流失。如果有經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)人才都跑去企業(yè)做稅務(wù)籌劃，改革擬解決的稅務(wù)行政效率問題將大打折扣。

國稅與地稅機(jī)構(gòu)人員眾多，情況復(fù)雜，通過大部制合并改革，理論上能發(fā)揮提高征管效率、降低征管成本的作用，但很難一蹴而就。能否實(shí)現(xiàn)預(yù)期效果還需統(tǒng)籌規(guī)劃，理順和協(xié)調(diào)好上述三大關(guān)系，有一個切實(shí)可行的操作方案，使改革能平穩(wěn)過渡，真正提升改革成效。