勞務報酬所得和經(jīng)營所得，就像一朵雙生花，生來便長著相似的“花朵”。根據(jù)《個人所得稅法實施條例》的規(guī)定，二者納稅行為涵蓋的范圍存在重疊[如講學（辦學）、醫(yī)療、咨詢等]，但結出的“果實”（稅率及申報方式）卻是天差地別。

對此，國家稅務總局在針對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復中（下稱“《8765號答復》”）提出靈工人員經(jīng)營所得與勞務報酬所得的實質(zhì)判斷標準：“靈活用工人員取得的收入是否作為經(jīng)營所得計稅，要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定?！?/p>

而各地稅務局在區(qū)分經(jīng)營所得與勞務報酬所得時，則往往是“斷章取義”地援引國家稅務總局所得稅司處長任宇在“新個人所得稅法和新條例”視頻講解中提到的形式判斷標準：“經(jīng)營所得不是單一個人活動、可能存在雇傭關系。”

那么，究竟應該如何辨別經(jīng)營所得與勞務報酬所得？是否可以簡單通過人數(shù)判斷，還是需要其他實質(zhì)辨別方法？

一、 勞務報酬所得=1個人，經(jīng)營所得＞1個人？

國家稅務總局“新個人所得稅法和新條例”的視頻講解截圖。

各地稅務局在解答納稅人提出的“如何區(qū)分經(jīng)營所得與勞務報酬所得”的問題時，往往援引的是國家稅務總局“新個人所得稅法和新條例”的視頻講解（詳見下圖）：

乍一看，上述回答非常符合常識判斷邏輯。相較于以單個人的名義承攬一個任務，以一個團隊的名義（如以帶雇工的個體工商戶名義）承攬這個任務，會更容易讓人覺得后者的所得屬于經(jīng)營所得。

但這是否意味著單個人無法產(chǎn)生經(jīng)營所得？比如說一對夫妻共同經(jīng)營一個煎餅攤子，和單個人經(jīng)營一個煎餅攤子，二者實質(zhì)提供的服務內(nèi)容相同，卻因為人數(shù)的不同而被區(qū)分對待？答案顯然是否定的。

首先，尚無法律法規(guī)支撐這一解讀。我們專門查閱了《個人所得稅法實施條例》及《8765號答復》對于勞務報酬所得及經(jīng)營所得的定義（如下表所示），發(fā)現(xiàn)經(jīng)營所得與勞務報酬所得的適用對象均包括“個人”，其所列舉的項目有所重疊（如講學（辦學）、醫(yī)療、咨詢等），在定義上也有所重疊（如勞務所得是個人從事勞務取得的所得，經(jīng)營所得包括個人從事有償服務活動取得的所得）。因此，單從法律條文來看，目前尚不足以證明“經(jīng)營所得”必須多于一個人的結論。

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其次，自然人無法產(chǎn)生雇傭關系。根據(jù)《勞動法》《勞動合同法》的規(guī)定，用人單位限定于“企業(yè)、個體經(jīng)濟組織、民辦非企業(yè)單位等組織”，并未將“自然人”納入范疇，因而“可能存在雇傭關系”這一判斷標準在納稅主體為自然人的情況下也并不適用。

最后，根據(jù)《電子商務法》《網(wǎng)絡交易監(jiān)督管理辦法》的規(guī)定，未辦理市場主體登記的個人依然可以開展網(wǎng)絡經(jīng)營活動，其所得也同樣構成經(jīng)營所得。對于通過網(wǎng)絡從事保潔、洗滌、縫紉、理發(fā)、搬家、配制鑰匙、管道疏通、家電家具修理修配等依法無須取得許可的便民勞務活動的個人，以及從事網(wǎng)絡交易活動年交易額累計不超過10萬元的個人，其可以不根據(jù)《電子商務法》的規(guī)定進行市場主體登記，但仍屬于開展經(jīng)營活動的主體，受《電子商務法》《網(wǎng)絡交易監(jiān)督管理辦法》的監(jiān)管。由此也可以反證，單個人可以從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，其所得應納入經(jīng)營所得范疇。

國家稅務總局講解視頻針對第三點說的是“（一般）不是單一個人活動，可能存在雇傭關系”，這其實就將可以獲得經(jīng)營所得中不適用第三條判斷標準的自然人類型排除在外，其提到的雇傭關系主要針對的是個體工商戶、合伙企業(yè)等主體，這也與上文分析解釋相洽。但因為視頻中的PPT未能予以體現(xiàn)，才導致傳導有誤。

綜上，人數(shù)并非是判斷經(jīng)營所得與勞務報酬所得的必要充分條件：

（1） 多個人從事同一個任務，將很大程度上將構成經(jīng)營所得。

此時，各方之間無法構成雇傭關系（不符合用人單位的適用范圍），因而只能是平行合作關系，即等同于將一個任務拆分成各個獨立的小任務，由多方平等主體共同認領并交付成果。

實際上，這也正是靈活用工當前的運作模式，即靈活用工平臺將自用工需求方承接的業(yè)務拆解成一個個獨立的任務后轉包給靈工人員，由單個靈工人員具體承接并交付成果，進而獲得對應報酬，因而對于靈工人員而言，其所得應當被界定為經(jīng)營所得。

（2） 如果構成經(jīng)營所得，也并不意味著不能是一個人完成任務。

所謂“能者多勞”，靈工人員除獨立承接拆解的任務外，其亦可以自己獨立承攬一整個任務并完成成果交付，這與上文所述多個人分包同一個任務并不矛盾。

二、 教你辨別經(jīng)營所得與勞務報酬所得

如上文所言，人數(shù)并非是判斷經(jīng)營所得與勞務報酬所得的標準之一。在一般稅務實踐中，地方主管稅務機關在區(qū)分經(jīng)營所得還是勞務報酬所得時，會首先查看具體的服務內(nèi)容是否落入到《個人所得稅法實施條例》針對勞務報酬所得和經(jīng)營所得所規(guī)定的“正列舉”項目里。如“翻譯”就明確被歸入“勞務報酬所得”的范圍之內(nèi)，那么針對自然人提供翻譯服務而獲得的所得，將很大程度上被認定為構成“勞務報酬所得”。

但對于“講學（辦學）、醫(yī)療、咨詢”等落入到勞務報酬所得和經(jīng)營所得的“正列舉項”中重疊的范圍之內(nèi)的項目，又應當如何辨別？

其實，透過現(xiàn)象看本質(zhì)，勞務報酬所得與經(jīng)營所得的核心區(qū)別點在于：勞務報酬所得對應的交付物是勞務，而經(jīng)營所得對應的交付物是成果。如某主辦方邀請某學者開展講座，不管這位學者最終呈現(xiàn)的講座效果如何，只要是這位學者做的講座，該主辦方都會給他支付服務費用，那么該學者其實提供的交付物是勞務；但如果該主辦方跟該學者要求說講座一定要達到聽眾滿堂的效果，具體怎么達到這個效果主辦方不管，最終主辦方也是根據(jù)講座效果向該學者支付服務費用，這種情況下，該學者提供的交付物實際為成果。

掌握以上辨別勞務報酬所得與經(jīng)營所得的核心判斷標準其實不難，難的是可以通過哪些方式來判斷交付物是屬于勞務還是成果。對此，我們參考了國家稅務總局針對各個行業(yè)的特別規(guī)定或批復，梳理、總結出以下辨別方式：

第一，看是否作為合同簽署與對外履約主體。對于第三方而言，提供勞務的一方主體通常不會是合同的直接簽署對象，而是由支付勞務報酬的一方進行簽署。例如家長一般是和培訓機構簽署培訓協(xié)議，而非與培訓機構的某位老師單獨簽署培訓協(xié)議；而對于取得經(jīng)營所得一方主體，其通常會與第三方直接簽署合同并享受相應合同權利、履行相應合同義務。如培訓機構老師直接以自己的名義和家長簽署培訓協(xié)議，并承擔合同義務及責任，那么此時該老師獲得的收入即為經(jīng)營所得而不再是勞務報酬所得。

第二，看是否需要承擔經(jīng)營風險、自負盈虧。根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)<建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法>的通知》：承包建筑安裝業(yè)各項工程作業(yè)的承包人取得的所得，應區(qū)別不同情況計征個人所得稅：經(jīng)營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定、將一部分經(jīng)營成果留歸承包人個人的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。

從事建筑安裝業(yè)的個體工商戶和未領取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊和個人…其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應依照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目計征個人所得稅；從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項目和勞務報酬所得項目計征個人所得稅。

根據(jù)上述規(guī)定可以推論，如個人取得相關所得需承擔經(jīng)營風險，取得的所得和經(jīng)營成果掛鉤的，其所得應作為“經(jīng)營所得”繳納個稅。且從計稅依據(jù)來看，經(jīng)營所得是對收入減去實際發(fā)生的成本、費用、損失后的余額征稅，本質(zhì)是對個人的經(jīng)營利潤征稅；而勞務報酬所得是對收入扣除固定金額或比率的余額征稅，本質(zhì)是對個人的經(jīng)營收入征稅。因此，可以以個人是否承擔經(jīng)營風險、自負盈虧來作為交付物是勞務還是成果的辨別標準。

第三，看是否承擔服務質(zhì)量責任并作為發(fā)票開具主體。一般而言，取得勞務報酬所得一方，是按支付報酬的一方的要求指示提供服務，服務完成后即完成義務，一般不對外就服務質(zhì)量承擔額外的責任，亦不對外開具相應增值稅發(fā)票；而取得經(jīng)營所得一方，除就其所得需對外開具相應增值稅發(fā)票外，亦需對整個生產(chǎn)經(jīng)營活動進行計劃、組織、控制、協(xié)調(diào)，以實現(xiàn)其任務和目標，如服務成果不達預期或出現(xiàn)服務質(zhì)量問題，經(jīng)營一方需對外承擔相應的法律責任。

綜上，在無相關法律法規(guī)進行具體解釋的情況下，我們理解，對于類似淘寶或豬八戒等撮合模式的平臺，其平臺內(nèi)經(jīng)營者系與消費者直接發(fā)生關系并承擔開具發(fā)票及售后職能，屬于自負盈虧，因而該等平臺內(nèi)經(jīng)營者提供的服務所得一般會認定為“經(jīng)營所得”；而滴滴等自營模式的平臺，是由平臺本身與消費者發(fā)生法律關系并承擔開具發(fā)票或售后職能，因而該等平臺內(nèi)經(jīng)營者提供的服務所得，一般應當認定為“勞務報酬所得”。而《8765號答復》中提及的講課案例，并不能簡單機械理解為線下提供講課服務就是勞務，而應當基于其他因素綜合進行判定。如果是線上提供講課服務，而由平臺開具發(fā)票，則講課者從平臺獲得收入一般會被認定為“勞務報酬所得”。

三、 結語

由此可見，辨別經(jīng)營所得與勞務報酬所得的核心，正如《8765號答復》所言，在于透過“人數(shù)”的表象，把握住交付物是“勞務”還是“成果”的核心判斷原則，基于“合同簽署主體”、“對外履約主體”、“自負盈虧”、“責任承擔主體”及“開票主體”等要素進行綜合實質(zhì)性判斷。

對于靈活用工平臺而言，如想坐實靈工人員的“經(jīng)營所得”，則應當轉變用工管理方式，減弱企業(yè)端或自身平臺對于靈工人員的強管理屬性，增強靈工人員的自主性、靈活性、獨立性，使得靈工人員更多地參與到業(yè)務實質(zhì)，真正做到業(yè)務承攬及成果交付。

（作者單位：德恒上海律師事務所）